浅析《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》

　　【摘要】本文就财政部于2006年2月15日发布的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的会计处理方法进行分析。

　　财政部于2006年2月15日发布了重新修订的《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，自2007年1月1日起在上市公司施行。新准则与以前发布及修订的准则在定义及判断非货币性交易事项的标准上是一致的，主要的不同在于新准则在一定条件下引入公允价值以及是否同时满足“具有商业实质”和“换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量”而采取不同的会计处理方法。究竟是采用账面价值还是公允价值计价，关键在于对非货币性资产交换是否具有商业实质的判断。

　　一、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换的会计处理

　　按照准则规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。

　　（一）不涉及补价情况下的会计处理

　　1.单项非货币性资产交换的核算

　　例1.甲公司以其生产经营用设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价120万元，已计提折旧为20万元，公允价值为110万元。乙公司换出货运汽车原价140万元，已计提折旧为30万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲、乙公司均以银行存款支付了设备清理费用1万元；假设甲、乙公司换入的货运汽车及设备均作为固定资产管理，甲公司对设备计提了减值准备2万元，乙公司未对换出的设备计提减值准备。（不考虑相关税费）

　　甲公司的账务处理：（单位：万元）

　　（1）将设备转入清理

　　借：固定资产清理 98

　　　　固定资产减值准备2

　　　　累计折旧20

　　　　贷：固定资产 120

　　（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理 1

　　　　贷：银行存款 1

　　（3）换入的货运汽车入账价值=110+1=111

　　借：固定资产111

　　　　贷：固定资产清理99

　　　　　　营业外收入—非货币资产交换收益12

　　乙公司的账务处理：（单位：万元）

　　（1）将汽车转入清理

　　借：固定资产清理 110

　　　　累计折旧30

　　　　贷：固定资产 140

　　（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理1

　　　　贷：银行存款1

　　（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111

　　借：固定资产111

　　　　贷：固定资产清理111

　　2.多项非货币性资产交换的核算

　　对于多项非货币性资产交换，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　例2.甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司交换后的用途不变，换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。

　　甲公司的会计处理

　　（1）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=320+220+80=620（万元）

　　甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=400+220+220×17%-80×17%=643.8（万元）

　　（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　　甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320/620=332.28（万元）

　　甲公司换入乙公司专利权应分配的价值643.8×220/620=228.46（万元）

　　甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80/620=83.06（万元）

　　（3）甲公司应确认换出资产损益

　　换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=400+220-[（800-500）+200]=120（万元）

　　乙公司的会计处理：

　　（1）计算乙公司应分配的换入资产公允价值总额=400+220=620（万元）

　　乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（万元）

　　（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

　　乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×400/620=391.74（万元）

　　乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=607.2×220/620=215.46（万元）

　　（3）乙公司应确认换出资产损益

　　换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=320+220+80-[（700-400）+180+60]=80（万元）

　　（二）涉及补价情况下的会计处理

　　在涉及补价的情况下，新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法如下：

　　收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%

　　支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%

　　1.单项非货币性资产交换的核算

　　例3.甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面价值原价为380万元，已计提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面价值原价为450万元，已计提折旧100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲乙公司换入的建筑物均作为固定资产管理，未对换出的设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

　　甲公司（支付补价）的会计处理：

　　（1）判断是否属于非货币性交换：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（属于非货币性交换）

　　（2）会计分录：（单位：万元）

　　①将仓库转入清理

　　借：固定资产清理 330

　　　　累计折旧50

　　　　贷：固定资产380

　　②换入的办公楼入账价值=360+10=370

　　借：固定资产370

　　　　贷：固定资产清理330

　　　　　　银行存款10

　　　　　　营业外收入——非货币资产交换收益30

　　乙公司（收到补价）的会计处理：

　　（1）判断是否属于非货币性交换：10/370×100%=2.7%﹤25%（属于非货币性交换）

　　（2）会计分录：（单位：万元）

　　①将资产转入清理

　　借：固定资产清理 350

　　　　累计折旧 100

　　　　贷：固定资产 450

　　②换入仓库入账价值=370-10=360

　　借：银行存款10

　　　　固定资产360

　　　　贷：固定资产清理 350

　　　　　　营业外收入——非货币资产交换收益20

　　2.多项非货币性资产交换的核算

　　例4、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；甲公司收到乙公司支付现金40万元。假设甲乙公司的换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费，甲乙公司换入的资产用途与换出单位相同。

　　甲公司（收到补价）的会计处理：

　　（1）判断是否属于非货币性交易：40/530=7.55%<25%（属于非货币性交易）

　　（2）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=150+100+240=490（万元）

　　甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价=100+80+350+350×17%-40=549.50（万元）

　　计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　　甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=549.5×150/490=168.21（万元）

　　甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值549.5×100/490=112.14（万元）

　　甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=549.5×240/490=269.14（万元）

　　（3）甲公司应确认换出资产损益

　　换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=100+80+350-[（150-30）+（120-60+300）=50（万元）

　　乙公司（支付补价）的会计处理：

　　（1）确认是否属于非货币性交易：40/（490+40）=7.55%<25%（属于非货币性交易）

　　（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=100+80+350=530（万元）

　　（3）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=150+100+240+40-350×17%=470.5（万元）

　　计算乙公司换入各项资产应分配的价值

　　乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=470.5×100/530=88.77（万元）

　　乙公司换入甲公司机床应分配的价值=470.5×80/530=71.02（万元）

　　乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=470.5×350/530=310.71（万元）

　　乙公司应确认换出资产损益：

　　换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=150+100+240-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（万元）

　　二、未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换的会计处理

　　不具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　（一）不涉及补价情况下的会计处理

　　1.单项非货币性资产交换的核算。现以例1资料为例：

　　甲公司的账务处理：（单位：万元）

　　（1）将资产转入清理

　　借：固定资产清理98

　　　　固定资产减值准备2

　　　　累计折旧20

　　　　贷：固定资产 120

　　（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理1

　　　　贷：银行存款 1

　　（3）换入的货运汽车入账价值=120-20-2+1=99万元

　　借：固定资产99

　　　　贷：固定资产清理99

　　乙公司的账务处理：（单位：万元）

　　（1）将固定资产转入固定资产清理

　　借：固定资产清理 110

　　　　累计折旧30

　　　　贷：固定资产 140

　　（2）支付清理费用

　　借：固定资产清理 1

　　　　贷：银行存款 1

　　（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111

　　借：固定资产111

　　　　贷：固定资产清理111

　　2.多项非货币性资产交换的核算。现以例2资料为例：

　　多项非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

　　甲公司的会计处理：

　　（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（700-400）+180+60=540（万元）

　　甲公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（800-500）+200+220×17%-80×17%=523.8（万元）

　　（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

　　甲公司换入乙公司设备应分配的价值=523.8×300/540=291（万元）

　　甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8×180/540=174.6（万元）

　　甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=523.8×60/540=58.2（万元）

　　（3）甲公司不应确认换出资产损益

　　乙公司的会计处理：

　　（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（800-500）+200=500（万元）

　　乙公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（专利权专让营业税）=527.2（万元）

　　（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

　　乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×300/500=316.32（万元）

　　乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=527.2×200/500=210.88（万元）

　　（3）乙公司不应确认换出资产损益

　　（二）涉及补价情况下的会计处理

　　支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

　　三、非货币性资产交换业务对企业所得税的影响

　　税法规定：非货币性交易的双方均需作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，确认资产转让所得。

　　新准则规定：只有在符合以公允价值计价时，才会反映换出资产的公允价值与换出资产的账面价值和应支付的相关税费后的差额，即确认换出资产转让所得。如果不符合以公允价值计价即以账面价值计价时，不确认换出资产转让所得。

　　由此可以得知：对于一般的非货币性资产交换，如果符合公允价值计价，则会计处理与税收规定是一致的；如果采用账面价值计价，应以税法规定对应税所得额进行调整。