企业执行合并报表准则的影响分析

　　《》（以下简称合并报表准则）在合并财务报表构成及提供、合并范围、合并程序等方面发生了较大变化，其执行将对企业产生重大影响。

　　一、资产负债表的影响

　　以控制为基础的合并理念影响了合并范围，导致企业合并后的资产、负债规模发生较大变化。原制度可以不纳入合并范围的特殊规定，如特殊行业或小规模的子公司，受所在国外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司等，根据合并报表准则应该纳入合并范围，并需要考虑合并抵消因素，直接影响了合并后企业集团的资产、负债等方面的规模。合并报表准则取消了比例合并法，这对拥有共同控制的合营企业的母公司而言，缩小了合并范围，明显减少合并后企业集团的总体规模。

　　合并报表的结构发生变化，影响了合并所有者权益。合并报表准则将少数股东权益从资产负债表中的负债方转入所有者权益，导致合并报表的所有者权益增加，负债相应减少。对于资不抵债的子公司，其少数股东没有义务或者没有能力承担的损失由母公司承担，减少了母公司在企业集团中享有的权益。

　　二、利润表的影响

　　以控制为基础的合并理念影响了合并范围，导致企业合并后的收入、费用规模发生较大变化。特别是取消了比例合并法后，合营企业不再纳入合并报表范围，虽然这对合并后的净利润没有影响，但明显减少合并后企业集团的总体规模。

　　按合并报表准则新增纳入合并范围的子公司，若日常关联交易中存在金额较大的未实现内部利润，则需要合并抵消，使当年净利润大打折扣。此外合并报表准则要求母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，使母公司试图通过关联交易、隐藏子公司亏损的行为被禁止，更加充分反映企业的风险和收益，促使公司的合并报表更透明、公正，更有利于投资者做出正确的判断。

　　合并报表准则改变了少数股东权益的列示位置，将其作为合并净利润的一部分。对于资不抵债的子公司，其少数股东没有义务或没有能力承担的损失由母公司承担，减少了当年合并净利润。

　　新准则对子公司的投资由权益法改按成本法核算，虽然不影响合并利润表，但将导致合并报表的净利润跟母公司的净利润差异越来越大。我国一些母公司没有主业，是单纯的资产管理投资型公司，其利润全部来自子公司，对子公司改按成本法核算后，母公司仅在子公司宣告分配股利时才能确认投资收益，将导致母公司会计报表非常难看。

　　三、财务指标的影响

　　合并报表资产、负债、收入的规模发生变化，将直接影响与资本结构和经营能力等相关的指标值，如资产负债率、存货周转率、投资回报率等。股东权益在合并报表中的“移位”，解决了原先少数股东权益既不属于负债项目又不属于所有者权益项目的尴尬处境。该项变化在不同程度上增加了合并报表的所有者权益，将直接影响与所有者权益相关的指标值，如降低净资产收益率和权益乘数。

　　四、上年度比较数据的影响

　　同一控制下企业合并而增加的子公司，在编制合并财务报表时，视同该子公司在合并当期期初已纳入合并范围；同样，由于合并范围发生变化，首次执行日应该按照符合合并报表准则要求的合并范围重新表述上年度比较数据。原制度没有提及同一控制下企业合并的概念，对于报告期内因同一控制下企业合并而增加子公司，在编制合并财务报表时，实务中通行的做法是不调整合并资产负债表的期初数，仅合并自购买日至报告期末的利润表和现金流量表。但在合并报表准则下，明确应当视同该子公司在合并当期期初已纳入合并范围，调整合并资产负债表的期初数，并将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表，以及应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。因此，同一控制下企业合并需调整年初数，将对上年度比较数据的资产规模、盈利水平及各项财务指标产生不同程度的影响，特别是对存在同一控制下形成的大额股权投资差额的母公司，因需要追溯调整股权投资差额（调整留存收益），将直接影响各年度净利润的确认数。

　　五、日常财务核算工作的影响

　　合并报表准则进一步强调了在合并报表编制过程中必须编制合并工作底稿，除了记录抵消分录外，还需记录调整分录。由于新准则对子公司的投资由权益法改按成本法核算，在编制合并报表时，为便于合并，母公司通常需要在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”的账簿记录。此外，倘若子公司所采用的会计政策或会计期间与母公司不一致的，也应在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。

　　对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表，合并报表准则要求母公司单独设置备查簿，记录购买日子公司各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值，以便期末合并时以此为基础对子公司提供的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的各项可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。

　　对于以上变化，企业财务人员需要改变长期股权投资的日常核算模式，大大增加了日常核算的工作量。虽然在形式上合并抵消分录及调整分录有别于会计凭证，备查簿也不同于会计账簿，但合并工作底稿及备查簿均属于会计资料范畴，需作为会计档案妥善保存。这就要求企业财务人员不仅应重视合并工作底稿的编制，完整调整分录和抵消分录的记录，而且需要建立备查簿、按要求定期调整子公司资产负债表日的个别报表金额，做到有据可查。

　　参考文献：

　　［1］财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

　　作者单位：天健光华（北京）会计师事务所