新旧会计准则有关无形资产的分析比较

　　[摘要]文章旨在通过新旧会计准则中对无形资产范围、定义、确认、计量、摊销、披露等方面的对比，说明新准则中顺应经济环境、会计环境的变化所作的一些改进，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。

　　[关键词]无形资产；新企业会计准则；计量摊销

　　随着我国加入WTO及全球一体化的深入，我国企业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数上都有快速、大量的增长，并使得我国2001年颁布的无形资产准则日益显现出其不适应性。财政部于2006年2月15日正式发布了包括1个基本准则和38个具体准则在内的新会计准则体系，并要求上市公司于2007年1月1日起率先执行，中央国有企业于2008年年底之前全面执行。这标志着适应我国市场经济的发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系正式建立。无形资产的新准则在关于无形资产的范围、定义、确认、计量、摊销、披露等方面都发生了较大的变化。本文就新、旧无形资产会计准则的一些重要规定进行比较分析。

　　一、准则的适用范围不同

　　旧准则规定“本准则不涉及企业合并中产生的商誉”，但同时提及不可辨认无形资产是商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。新准则第6号明确，无形资产的概念是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。按照定义，无形资产的适用范围发生较大变化，用于出租或增值目的的土地使用权，转为“投资性房地产”进行核算；企业合并中形成的商誉，因为不具有可辨认性，不在“无形资产”中核算，商誉在《企业会计准则第20号——企业合并》中规定；石油天然气等矿区权益，适用第27号准则。这些不再进入无形资产核算的土地使用权、商誉，适用第8号准则——资产减值，矿区权益除正常摊销外，其减值也适用8号准则，如此处理，使得资产摊销在年度间的分配不平均，将影响相关公司年度利润的平滑性。

　　二、无形资产定义不同

　　旧准则规定无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。新准则规定无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再强调持有目的，与投资性房地产衔接；不再区分可辨认无形资产和不可辨认无形资产，并且明确规定资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：(1)能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。(2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

　　新准则扩大了无形资产的外延。具体表现如下：第一，取消了时期长短的限制。旧准则中明确定义无形资产是指企业的长期资产，而新准则中则没有这层含义。第二，新准则以“源自合同性权利或其他法定权利”的描述性规定代替了旧准则中“专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等”的列举性规定。这种描述性规定使得新的无形资产准则更具覆盖性、前瞻性，且能避免列举法挂一漏万的局限。

　　三、无形资产的确认不同

　　(一)无形资产后续确认不同

　　旧准则规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。新准则明确规定企业无形资产的支出，除下列情形外，均应于发生时计入当期损益：(1)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分；(2)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分。也就是说无形资产后续支出符合规定条件可以资本化。同时规定，企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。

　　(二)内部研究开发费用的确认不同

　　旧准则规定“企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用”。即研究开发费用不能确认为无形资产。新准则规定内部研究开发项目分为研究阶段和开发阶段，研究阶段的支出费用化，计入当期损益，开发阶段的支出同时满足下列条件的确认为无形资产：(1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；(2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图；(3)无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；(4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；(5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

　　这种变革使企业自行研发的无形资产入账成本更接近其实际成本，体现了会计的可靠性原则。同时，也使得企业的报表利润不再由于科研开发支出影响而波动，从而将对激励企业科技创新起到积极作用。另外，这一变革也与国际会计准则的有关规定相一致。

　　四、无形资产的计量不同

　　(一)外购无形资产

　　旧准则规定外购取得的无形资产按实际支付的价款作入账价值。新准则规定外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。也就是说购入的无形资产，在确认时应按成本计量；如果采用赊购的方法且延期支付的期限较长时，则应通过折现的方法对购入的无形资产进行初始计量。这与国际会计准则、英国和美国会计准则的做法保持了一致。

　　(二)自行开发的无形资产

　　旧准则规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。新准则规定研究与开发应予区分；研究阶段不会产生应予确认的无形资产，研究阶段的支出，应在其发生时确认为费用；开发阶段，符合一定条件，企业可确认一项无形资产。新准则大体上实现了与国际会计准则的趋同。开发费用在符合全部规定条件的情况下允许被资本化，而且企业还应当在财务报表中披露当期确认为费用的研究开发支出总额。但对于那些已经计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利后，并不能通过追溯调整再将原已计入损益的开发费用资本化。

　　(三)投资者投入无形资产

　　1．旧准则规定投资者投入的无形资产，应以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。改变投资者投入无形资产的确认规定。新准则取消了旧准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”；增加“按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外”；强调“投资双方确认”的形式是必须有合同价或协议价，强调合同价或协议价必须公允；即投资者投入的无形资产主张采用公允价值入账。

　　新准则对无形资产的计量引入了货币时间价值和资本化的观念。旧准则注重的是交易的可验证性，而新准则强调接受无形资产投资会计核算的公允性。新准则在对无形资产范围予以扩大的同时加以约束性的限制，设定了无形资产的新涵盖范围。

　　2．新准则中接受捐赠的无形资产(政府补助除外)不再作为无形资产进行确认计量。新准则对无形资产的初始计量不再强调“有客观依据，便于查核，容易确定”，而是开始更加注重满足会计信息使用者的需要，更加突出与决策的相关性。

　　五、无形资产的摊销不同

　　新准则规定只有使用寿命有限的无形资产才予以摊销，通过估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量来确定摊销期限，且对摊销期不作具体的长短约束。新准则对无形资产摊销期限和摊销方法的变革，具体表现为：

　　1．摊销方法：旧准则规定无形资产一律采用直线法分期平均摊销。新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。即改变旧准则一律“分期平均摊销”的做法，可以采用诸如国际会计准则规定的余额递减法和生产总量法等。

　　2．摊销的期限：旧准则规定，无形资产按预计使用年限平均摊销，如果预计使用年限超过了法定年限，其法定年限就作为摊销期限，如果预计使用年限超过了法定年限，其法定年限就作为摊销期限。但是如果其受益年限小于法定年限，则以受益年限为摊销年限。如果没有法定年限，又没有受益年限，则摊销期不应超过10年。新准则提出了应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，但没有具体规定摊销期限的确定方法。

　　3．残值：旧准则规定，无形资产的残值只能为零。新准则规定，残值假定为零，但下列情况除外：(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。(2)可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。即符合一定条件，残值可以不为零。

　　4．减值：以我国实际运行情况看，旧准则中规定的“允许对已经确认的资产减值损失予以转回”已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。新的会计准则体系增加了资产减值准则，资产减值准则明确规定无形资产减值准备不得转回。新准则实施以后，将不会有利用减值准备转回而迅速改善财务状况的现象，使得报表信息更加客观真实。

　　六、无形资产的披露不同

　　旧准则对无形资产的披露要求显得较为简单，一般只要求按无形资产类别披露其摊销年限，期初和期末金额，变动情况和其原因以及无形资产的减值准备。新准则对无形资产的披露增加了“使用寿命有限的无形资产使用寿命的估计情况、使用寿命不确定的无形资产、使用寿命不确定的判断依据、无形资产的摊销方法、用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况、计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额”；删除了对土地使用权的取得方式和取得成本的披露要求。新准则的披露要求更为详尽，为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则；同时，也相对保护了企业的商业秘密，加强了对市场经济中企业主体利益的保护。

　　会计制度因会计环境的需要而产生，也因会计环境的不断变化而发展。这次新准则的发布具有重大意义，它标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。如果把企业会计准则比作一面反映公司价值的镜子，那么推行新会计准则则意味着采用一面更清晰的镜子，其本身不会增加公司的价值，但是能促进投资者更清晰地了解公司更好地发现公司的内在价值。无形资产会计准则的发布更是体现了无形资产在现代企业中越来越重要的地位，受到更多的信息相关者的关注。这就需要会计研究人员和工作者通过财务数据等形式更好更准确地传递给各方利益相关者。无疑，此次新无形资产准则的发布为这一目标提供了更可靠的保障。