移动通信业赠送支出不宜当成商业折扣

　　中国移动、中国电信、中国联通是国内目前三大全程全网移动通信业务的运营商。每年为了拓展市场、留住老用户、发展新用户、鼓励入网和推广使用新业务，企业采用积分计划或开展以业务销售附带赠送电信服务业务（包括赠送用户一定业务使用时长、流量或业务使用费额度，赠送有价卡预存款或有价卡）、赠送实物业务（包括赠送用户SIM卡、手机和有价物品等实物）等促销活动。对于此类性质的促销支出（除了少量的用于宣传推广目的随机给予不确定客户和带有宣传字样赠品之外）应作为哪一种性质的费用支出，目前有两种观点：

　　一种观点是商业折扣说。这种观点认为，电信运营商为发展新用户，增加业务使用量等目的而开展的活动中所支付的，能够使个体客户直接获得较高利益，如存话费赠手机、赠送用户SIM卡及其他价值较高的实物的支出（包括手机补贴、SIM卡费用、其他实物）；为提高用户忠诚度而支付的服务于个体客户但不使个体客户直接获得经济利益的费用，均是在手机用户购买话费服务时或享用了通话的权利后，企业所给予的一种无偿赠与，属于买一赠一的性质，是与企业经营活动密不可分的业务支出，是一种商业折扣。只不过这种商业折扣并没有直接体现在话费的价格上，而是一种实物的赠送，是一种实物折扣，列支在销售费用，可以在税前金额抵减营业收入。

　　另一种观点是业务招待开支说。企业为了开拓市场，提高知名度，提高市场占有的份额采取的上述两种促销活动均是企业的无偿赠送支出，它不符合商业折扣里面所提到的“为促进商品销售而在商品价格上给予的扣除”这个概念；也不属于“组合销售本企业商品的买一赠一”这个概念。其实质应属于购进礼品无偿给予用户，属于《企业所得税法实施条例》第四十三条中所述的业务招待费这个范畴。而业务招待费税前的列支只能按照发生额的60%，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰这个标准来扣除。如果将企业赠送礼品的支出算作折扣的话，侵蚀的将是国家的税基。

　　综上所述，笔者认为第二种观点既如实反映了电信运营商这种费用支出的实质，又符合《企业所得税法》的相关规定。

　　其一，按照《企业会计准则》及国税函〔2008〕875号文件的解释：商业折扣是指企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除，商品销售涉及商业折扣的应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。而买一赠一是指企业以买一赠一方式组合销售本企业商品的（笔者认为此处的商品指属本企业经营范围之内的有形商品），不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

　　从中，我们可以看出，折扣即销售商品价格的扣除，反映在了商品的价格上，它是折到了商品的价格里。在结转收入时是按净额计算的。它是属于商品销售环节的一个概念，而不是数量上的扣减。

　　其二，根据《企业所得税法实施条例》第六条所列举的收入分类，电信运营商由于提供电信业务所取得的通话、漫游、语音增值业务等收入属于劳务性质的收入。所谓“劳务”是无形的商品，指为他人提供服务的行为，包括体力劳动和脑力劳动。在确认劳务收入时应按国税函〔2008〕875号文件的要求：遵循的是“长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入”。既然是劳务收入，那么与商品销售收入有着本质的区别，就更谈不上实物折扣这个概念了。电信企业赠送支出（无论是购进还是自产）不管是存话费时送实物，还是年终积分回馈送实物，如存3000元话费，赠价值300元自行车或年终积分达到3000分送价值100元铝锅等，并没有直接扣除在收取的话费收入上，而是按3000元或相应积分所达到消费金额结转的收入。企业赠送支出金额列支在销售费用的促销费和客户服务费这两个明细科目里。而《企业所得税法》对促销和客户服务支出有着严格的规定。因此，无偿赠送给客户礼品应属于一种具有业务招待性质的业务支出了。

　　那么，在新税法实施后，对于此类性质的业务支出企业在政策上应如何处理呢？笔者认为，根据《企业所得税法实施条例》第二十五条及国税函〔2008〕828号文件的精神，它属于两种不同的经济性质的涉税业务。首先，将赠送的支出（无论是自产还是购进）因资产所有权属发生改变，按规定视同销售确定收入，自制的资产按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；外购的资产，按购入时的价格确定销售收入。其次，将赠送的支出金额在企业招待费科目列支，按发生额的60%，但不超过（营业）收入的5‰限额税前扣除。用于宣传推广目的随机给予不确定客户和带有宣传字样赠品支出应在企业广告宣传费中列支。

　　一般情况下，电信业务的此类性质的开支占其营业收入的4%～6%之间，若按这个比例调整，调增的应纳所得税额将是十分可观的。

　　在激烈的市场竞争中，企业进行这种促销活动，赠送支出无可厚非。但目前只有电信业的赠送支出是按照“商业折扣”来处理的，其他行业包括金融保险、商业零售、生产制造、建筑安装等都是按照“业务招待开支”来处理的，若在对待“折扣”这个问题上采用不同的税务处理方法，不仅税法的严肃性将受到质疑，而且整个市场经济公平、良性发展也就无从谈起。

　　作者单位：河北省石家庄市桥东区国税局