资产负债表债务法下所得税会计思考

　　为了保障新企业所得税法的顺利实施，财政部、税务总局、国务院法制办会同有关部门根据新企业所得税法规定，认真总结实践经验，充分借鉴。国际惯例，对需要在实施条例中明确的重要概念、重大税收政策以及征管问题作了深入研究论证，并在此基础上起草了2007年12月，正式发布《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(以下简称实施条例)，2008年1月1日起与新企业所得税法同步实施。

　　第一，资产负债表债务法下的资产负债观。美国财务会计准则委员会(FASB，1976)指出：由于存在三种不同的企业收益计量理论，因而导致了三种不同的会计报表概念基础——资产负债观、收入费用观(也称损益观、收益观)和非环接观。现在的资产负债表与收益表是各自独立的报表、其数据不需要环接的非环接观已为人们摒弃，而争论较多的是，在会计准则的制定中应当以资产负债观为指导理念，还是应当以收入费用观为指导理念。资产负债观和收入费用观原本是计量企业收益的两种不同理论。资产负债观基于资产和负债的变动来计量收益，因此当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收益；而收入费用观则通过收入与费用的直接配比来计量企业收益，按照收入费用观，会计上通常是在产生收益后再计量资产的增加或是负债的减少。即资产负债观关注资产和负债的变动来计量收益，而收入费用观则先计量收益然后再将之分摊计入到相应的资产和负债中去。例如，企业购置一项价值100万元的投资，1年后该项投资价值110万元，按照资产负债观，会计上将由于此项资产的价值增值报告10万元的收益；而按照收入费用观，会计上无需报告任何收益，因为企业事实上还没有，处置此项投资，即其相应的收益尚未实现。又如，企业购置一台价值60万元的设备，使用1年后，该设备价值57万元，按照资产负债观，会计上将报告此项设备3万元的价值减值；而按照收入费用观，应当将该项设备60万元的原值在其预计使用年限内采取适当方式分摊：若预计使用年限是6年，采用平均年限法摊销设备的年折旧额即10万元——当年折旧额确定之后，该项设备的账面价值将减记为50万元，而无需参照该设备真实的市场价值。

　　第二，资产负债观在会计准则中的引申。资产负债观即指会计准则制定机构在制定规范某类交易或事项的会计准则时，首先定义并规范由该类交易或事项产生的相关资产和负债或其对相关资产和负债造成影响的确认和计量，然后再根据资产和负债的变化确认收益；而收入费用观则要求会计准则制定机构在准则制定过程中，首先考虑与某类交易或事项相关的收入和费用的直接确认与计量。在资产负债观下，会计准则制定重在规范资产和负债的定义、确认和计量；相应地，收入费用观下，会计准则制定主要关注收益表要素的定义，将收益的确认和计量作为准则规范的首要内容，资产和负债的定义、确认和计量成为收益确定的副产品或过渡产物。二者在具体会计处理中的一个显著差异就是对未实现损益的会计处理：按照资产负债观，企业的收益是当期净资产的净增长额(不包括业主投资或派给业主款造成的净资产变动)，收益的确定不需要考虑实现问题；收入费用观则直接确认已实现的每笔收入和费用，进而根据配比原则确定收益。与收入费用观相比，资产负债观更为注重交易和事项的实质，要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响，确保了企业各时点上的资产和负债存量的真实准确，从源头上理清该交易或事项对企业财务和经营状况产生的影响及后果，为确定某一期间流量概念的收入和费用提供了可靠的基础，最终采用一种财务报表使用者易于理解的方式在财务报告中反映这些交易或事项的结果，提供的收益总额信息相关性强；而收入费用观由于强调配比原则的运用，因此可以得到收益的明细数据。二者在资产负债表与收益表之间关系的问题上取向截然不同：资产负债观认为如果资产负债表信息不完整或不可靠，则收益表信息必然不完整且无用，因此资产负债表是会计准则规范的重点和一切会计核算的首要出发点；而收入费用观认为即使资产负债表信息无效，收益表信息也可以保证完整有效，收益表信息能够满足财务报表使用者的绝大部分信息需求。因此，有人认为，资产负债观就是指资产负债表在相互环接的会计报表中居主导地位，而收入费用观则指收益表最为重要；也有人认为，没有必要区分资产负债观与收入费用观，这种划分会使得人们将现行价值会计与资产负债观相联系，而将历史成本会计看作是收入费用观的体现。其实，这不过是资产负债观与收入费用观本质区别的一个外在直观的表象。由此可知，资产负债观从本质上讲是一种理解交易和事项实质的方法，旨在用一种对财务报表使用者最相关的方式在财务报表中(包括资产负债表、收益表、现金流量表和股东权益表)反映该类交易和事项的结果，从实际的准则制定角度看，明辨二者的差异并选择其中之一作为起点是相当重要的。

　　第三，资产负债表债务法下所得税的会计处理。首先确认递延所得税资产和负债，进而由其变动来确定当期所得税费用，认为只要资产和负债的会计核算符合真实公允原则，所得税费用会计信息自然真实可靠。这与我国企业中较多采用的应付税款法和递延法大不相同，也不同于我国部分企业采用的债务法。我国企业会计制度中规定的债务法确切地讲是一种收益表债务法(英国采用的也是这一方法)。无论递延法还是收益表债务法，所得税费用的会计处理都是依照收入费用观，从时间性差异出发，将时间性差异对未来所得税的影响视作对本期所得税费用的调整，往往产生大量不符合资产和负债定义的递延税款借项和贷项。“递延税款”项目更多的是作为起平衡作用的余额项目，而非传统意义上的会计要素。美国财务会计准则公告第96号SFAS109规定只能采用资产负债表债务法，体现了其站在未来现金流量净增加额的角度，遵照资产负债观，旨在真实体现资产和负债的未来可收回金额，真实公允地反映企业资产和负债未来能为企业带来的实际的现金流。采用债务法进行会计处理时，递延税款的账面余额按照现行所得税税率计算，而不是按照产生时间性差异的时期所适用于的所得税税率计算。因此，在税率变动或开征新税时，递延税款的账面余额需进行相应的调整。在采用债务法时，本期发生或转回的时间性差异的所得税影响金额，均应用现行所得税税率计算确定。