企业汇算清缴应规避的税收风险

　　目前，“税收筹划”、“节税避税”、“阳光筹划”已不再是一个敏感的话题。有筹划便有风险，要规避风险，则税收筹划者必须首先对现行的税收、财务规章制度和法律法规非常熟悉；其次还要对与税收筹划相关的法学、财务管理学、运筹学等学科了然于心。否则，一旦操作不慎，将会弄巧成拙，带来难以弥补的税收成本。为此，笔者提醒纳税人汇算清缴应关注以下事项：

　　一、与会计核算有关税收风险

　　1.节税，最直接的思想是减少应纳税所得额，筹划理论界称之为税额式筹划。“收入总额”是应纳税所得额最主要的形成因素，根据国税总局下发的《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发[2006]56号）可知，新申报表基本上建立在会计核算的基础之上。例如新申报表第1行的“销售（营业）收入”口径反映的是纳税人按照新会计准则核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”，以及根据税法规定应确认为当期收入的视同销售收入。所以，若想减少税收风险，日常会计核算对于各项业务就应在账面上一清二楚，不可“眉毛胡子一把抓”。

　　（1）税法规定，纳税人兼营增值税（或营业税）应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从“高”适用税率，所以企业会计核算中对不同税率的商品或货物，最好分项目或分明细科目设账核算；而对于混合销售业务，涉及增值税和营业税的，会计核算时应将收入分别计入“主营业务收入”和“其他业务收入”，分税种按税率筹划缴纳税金。

　　（2）纳税人出口不同税率的商品或货物，也应分别核算，核算不清的，一律从“低”适用税率。目前我国出口退税税种主要是增值税和消费税，退税率的大小直接影响到企业的现金流量，从资金的时间价值来看，这将给企业资金管理带来一定的负担。

　　（3）纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税。例如，税法规定，国债利息收入免征所得税，所以企业应将国债及其他债券利息收入分别核算；30万元以下的技术转让收入，暂免征收企业所得税，企业对于技术转让有关的技术咨询、技术服务、技术培训所得，都应单独核算，若难以分清，则丧失了享受税收优惠的机会。

　　2．根据国税总局《》（国税发[2000]38号）的通知：对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。这样，即使企业经营业绩较佳，如果企业会计资料混乱，税务机关难以核定应纳税所得额，也只能采用核定征收，这要比实际应纳的税款高出很多。例如，《》对核定的应税所得率按照不同的行业确定在7％～40％的幅度内，事实上企业的平均利润率远没有这么高；另一方面，如果企业经营不善，确实亏损，在查账征收方式下，企业亏损还有5年的弥补期，这项优惠是核定征收方式无法享受的。因此，纳税人应当加强财务核算，主动争取实行查账征收方式，以减少一些不必要的税收损失。

　　3．分清广告费与业务宣传费。广告费的认定：（1）广告费是通过专门机构（经工商部门批准的）制作的；（2）已实际支付费用，并已取得相应的发票；（3）通过一定的媒体传播。业务宣传费与广告费应严格区分开来，凡不符合广告费条件的，应一律视同业务宣传费处理。

　　广告费的所得税处理：纳税人每一纳税年度发生的广告费支出，除特殊行业另有规定以外，不超过销售（营业）收入2％的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。

　　业务宣传费的所得税处理：纳税人每一纳税年度发生的业务宣传费（包括未通过媒体的广告性支出），在不超过销售（营业）收入5‰的范围内，可据实扣除、超过5‰的部分当年不得扣除，以后年度也不得扣除。

　　因此企业在实务操作中应尽量取得广告业通用的发票，同时还应避免将广告费混淆为业务宣传费。笔者在审计中发现，有些企业将广告费和业务宣传费在“销售费用”同一个二级科目列示为“广宣费”，如此核算，在年底汇算清缴时则一律视同业务宣传费处理，从而加大了税收成本。反之，如果将不符合规定的业务宣传费列为广告费，则会导致偷漏税，处罚成本更高。

　　4．原始凭证管理。企业申报表上的“扣除项目”必须合法真实。原始凭证是一切单位和个人在购销商品、提供或者接受劳务以及从事其他经营活动时，所提供给对方的收付款的书面证明。合法的原始凭证包括：套印税务机关发票监制章的发票；经省级税务机关批准不套印监制章的发票（邮局、银行、保险、交通等部门的收据）；财政部门管理的行政性收费收据（公路、交通、工商、税务、质检等部门的收费收据）。它是财务收支的法定凭证，是会计核算的原始凭据，是税务检查的重要依据。一旦纳税人发票等取得不合法，可能会沾上“偷税”的罪名，将接受50％以上5倍以下的罚款。所以提示纳税人在发票等原始凭证管理方面需注意：（1）纳税人购进货物或支付费用无发票等正规收据而以白条入账的，不得在税前扣除；（2）取得发票等收据的时限为：本年度12月31日前，未在12月31日前取得正规发票或收据已估价入账的存货、固定资产、期间费用等，做纳税调增处理。

　　二、与纳税申报有关的非正常税收负担

　　1．税法规定，纳税人纳税年度内应计未计的扣除项目，以后年度不得在税前扣除。例如，应计未计费用（工资附加费）、应提未提折旧、应摊销的无形资产成本等。即本期费用应本期承担，不得提前或滞后。

　　2．企业实际发生的财产损失，根据《》（国税发[2005]第13号）规定：应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后，而对非正常损失（因自然灾害、战争等不可抗力或者人为管理责任导致的损失）必须经税务机关批准才能在当年扣除。因此企业一定要及时收集证据，及时申报，当年扣除。

　　3．对于符合条件的减免税款，绝大多数减免税都有期限，过期就很难再享受。《）》（国税发[2005]129号）将减免税分为报批类和备案类后，报批类按照审批的方式办理，纳税人只要按照税务机关的要求健全财务制度，加强核算管理，基本上就可以避免风险。对于备案类减免项目，则需要提出备案后经税务机关登记，自登记备案之日起才可以享受税收优惠。所以，建议企业最好请专业机构认真细致地依据减免税的条件进行审查，确信完全符合减免税条件后再进行备案，以免遭受缴纳滞纳金甚至罚款的损失。

　　4．纳税人未按规定办理纳税申报和报送纳税资料，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关代扣代缴、代收代缴有关资料，税务机关责令限期改正的，可处2000元以下的罚款；情节严重的，可处2000元以上1万元以下的罚款。

　　三、研读新政，把握精髓，减少风险

　　1．工资及三费。根据《》（国税发[2006]56号）的规定，对于采用计税工资的，工资附加费按计税工资的14％（职工福利费）、2％（工会经费）、1.5％（教育经费，有些企业2.5％）计提。实际上，这是税法上给予企业的优惠政策，许多中小企业却很少采用，甚至仅将正式职工纳入工资核算，将临时工、聘用工等人员的工资直接计入成本费用。从而造成了以下失误：（1）减少了税前可扣除的计税工资基数；（2）由于计税工资中未包括非正式职工的工资，所以又降低了工资附加费的计提数额。

　　2．计提坏账准备。会计上可以根据谨慎性原则计提各种资产减值准备，但税法上唯一认可的是坏账准备（年末应收款的0.5％内）。但许多中小企业却很少计提坏账准备。其实节税和节水一样，是一点一滴的事情，不要错过任何一个税收优惠的机会。

　　3．善用税率式筹划。例如，一般企业所得税税率为33％，而年应税所得额在3万以下减按18％征税，年应税所得额在3万至10万减按27％征税。如果应纳税所得额在3万元左右时，最多节税2700元[30000×（27％－18％）]，在10万元左右时最多节税6000元[100000×（33％－27％）]。所以纳税人应税所得额在这两个临界点上时，不妨操作一下。

　　4．费用筹划。即对所要开支的费用进行预先计划和安排，以达到低耗高效的目的。企业的费用主要指三项期间费用，费用的业务发生方式和过程的不同，都会对纳税造成不同的影响。费用筹划主要可以分为三类：（1）预先安排、选择最优的业务方式或过程，合理合法地降低纳税支出；（2）充分计提各项费用及损失准备，做到费用的应列尽列；（3）取得合法的费用凭证，减少不必要的纳税调增额。

　　5．巧妙运用捐赠（非直接捐赠）减轻纳税人税负。现行税法对企业向特定项目的捐赠准予税前扣除，因此企业通常可以通过在税前向税法允许的范围进行捐赠，从而缩减应税所得，享受税收抵免或降低税率的好处，达到降低企业所得税实际税负的目的。例如，某企业纳税调整后所得（新申报表第16行）为10.3万元，筹划前税后净收益为10.3×（1－33％）＝6. 901（万元）。假定通过境内的非盈利机构捐赠，捐赠限额为10.3×3％（扣除比例）＝0.309（万元），应税所得额为10.3×（1－3％）＝9.991（万元），税后净收益为9.991×（1－27％）＝7.293（万元），筹划收益为7.293－6.901＝0.392（万元）。