辨析应付债券的核算

　　一、一般公司债券

　　企业发行的一般公司债券，无论是按面值发行，还是溢价发行或折价发行，均按债券面值记入“应付债券”科“面值”明细科目，实际收到的款项与面值的差额，记入“利息调整”明细科目。企业发行债券时，按实际收到的款项，借记“银行存款”、“库存现金”等科目，按债券票面价值，贷记“应付债券——面值”科目，按实际收到的款项与票面价值之间的差额，贷记或借记“应付债券——利息调整”科目。

　　利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

　　资产负债表日，对于分期付息、一次还本的债券，企业应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

　　资产负债表日，对于一次还本付息的债券，应于资产负债表日按摊余成本和实际利率计算确定的债券利息费用，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目，按票面利率计算确定的应付未付利息，贷记“应付债券——应计利息”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目。

　　【例题】某股份有限公司于20×8年1月1日发行3年期，每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际利率为6%，发行价格为194.65万元。按实际利率法确认利息费用。该债券20×8年度确认的利息费用为万元。

　　A.9.73
　　B.12
　　C.10
　　D.168

　　【答案】D
　　【解析】该债券20×8年度确认的利息费用=194.65×6%=168万元。

　　【例题】企业发行的应付债券的利息调整金额，每期摊销时可能计入的账户有（　　）。
　　A.在建工程
　　B.长期待摊费用
　　C.财务费用
　　D.待摊费用
　　E.应收利息
　　【答案】AC
　　【解析】借款费用符合资本化条件的，应该计入“在建工程”;不符合资本化条件的在筹建期间的应该计入“管理费用”，非筹建期间的应该计入“财务费用”，所以选项AC是正确的。

　　【例题】企业发行的债券，其票面金额与实际收到的现金净额之间的差额在每期摊销时可能计入的科目有（　　）。
　　A.“在建工程”
　　B.“制造费用”
　　C.“财务费用”
　　D.“研发支出”
　　E.“管理费用”
　　【答案】ABCD
　　【解析】如果企业发行债券是为了购建相关的资产，利息调整的摊销额应予以资本化，可能计入在建工程、制造费用、研发支出，若利息调整的摊销额不能资本化，则计入财务费用。

　　二、可转换公司债券

　　企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。

　　在进行分拆时，应当先对负债成份的未来现金流量进行折现确定负债成份的初始确认金额，再按发行价格总额扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额。发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自的相对公允价值进行分摊。

　　企业发行的可转换公司债券，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该项可转换公司债券包含的负债成份的面值，贷记“应付债券---可转换公司债券”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券---可转换公司债券”科目。

　　对于可转换公司债券的负债成份在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同，即按照实际利率和摊余成本确认利息费用，按照面值和票面利率确认应付债券，差额作为利息调整进行摊销。可转换公司债券持有者在债券存续期间内行使转换权利，将可转换公司债券转换为股份时，对于债券面额不足转换1股股份的部分，企业应当以现金偿还。

　　可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券---可转换公司债券”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“银行存款”等科目。

　　【例题】甲公司2007年1月1日按面值发行三年期可转换公司债券，每年1月1日付息、到期一次还本的债券，面值总额为10000万元，票面年利率为4%，实际利率为6%。债券包含的负债成份的公允价值为9465.40万元，2008年1月1日，某债券持有人将其持有的5000万元本公司可转换公司债券转换为100万股普通股。甲公司按实际利率法确认利息费用。甲公司发行此项债券时应确认的“资本公积—其他资本公积”的金额为（　）万元。
　　A.0
　　B.534.60
　　C.267.3
　　D.9800
　　【答案】B
　　【解析】应确认的“资本公积—其他资本公积”的金额=10000-9465.40=534.60万元。

　　【例题】X公司于20×7年1月1日按面值发行可转换公司债券4000万元，票面年利率为6%，期限为3年。每年年末支付利息，结算方式是持有方可以选择付现或转换成发行方的股份，假设不附选择权的类似债券的市场利率为9%，则该批债券的入账价值为（　）元。[已知：PV=0.7722，PA=5313，PV=0.8396，PA=6730]
　　A.32800000
　　B.36963120
　　C.39999200
　　D.40000000

　　【答案】B

　　【解析】本题主要考查应付可转换公司债券的核算。应付可转换公司债券在进行初始确认时，要将负债和权益成分进行拆分。在进行拆分时，应当采用未来现金流量折现法确定负债成分的初始入账价值，再按发行价格扣除负债成分初始入账价值后的金额确定权益成分的入账价值。该债券的入账价值=负债成分的价值=4000×PV+4000×6%×PA=4000×0.7722+240×5313=3696.312（万元）