浅谈新旧会计准则下无形资产

　　一．新准则产生的时代背景

　　随着知识经济时代的到来，无形资产在企业中越发显现出了它的重要性。在新的时代背景下，技术的进步与创新成为企业能否在激烈的竞争中取胜的关键。知识经济时代，生产力要素由物质要素主导型向智力要素主导型转变，有形资产的作用相对减弱，无形资产的作用相对上升。会计是对经济的反映和监督，是随着经济的发展而发展的，会计必须要适应一个时代经济发展的要求。因此，知识经济时代会计反映的重心自然也要逐渐由有形资产向无形资产转移。我国2001年颁布的无形资产准则(以下简称旧准则)已日益显现出其不适应性。因此，颁布了新的会计准则。新会计准则中对无形资产的诸多方面进行了修改与完善，并与国际会计相趋同。趋同并不是等同，毕竟我国与发达国家在政治、经济方面还存在一定的差距。新准则按照我国的现状，制定了一部符合我国当前国情的会计制度，但是否存在不足，还需要实践来检验。

　　二．新旧无形资产准则的内容比较

　　1.对适用范围作了调整

　　新准则在总则部分首先明确了无形资产的核算范围，将投资性房地产的土地使用权、企业合并中形成的商誉、石油天然气矿区权益排除在了无形资产的核算范围之外。明确规定：作为投资性房地产的土地使用权，适用《》；企业合并中形成的商誉，适用《》和《企业会计准则第20号——企业合并》；石油天然气矿区权益，适用《》。

　　2.对概念重新进行了定义

　　旧准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业为生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。并把无形资产按能否辨认划分为了：可辨认无形资产与不可辨认无形资产。原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉。这样在内容的表述上前后就有了矛盾，到底包不包括商誉就有了疑问，概念不清晰。

　　新准则对无形资产的定义是：无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。新准则中的无形资产只包括了旧准则定义中无形资产的可辨认部分，而对于不可辨认的商誉，则不再确认其为无形资产。同时，新准则还明确了符合无形资产可辨认性的两个标准，更确切地界定了无形资产。资产满足下列条件之一的，符合无形资产定义中的可辨认性标准：（1）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。（2）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

　　商誉是指企业获得超额收益的能力。它分为自创商誉和外购商誉。对于自创商誉，新旧会计准则都没有把它确认为无形资产。而对于外购商誉，本质上并不等于收购价格与净资产公允价值之间的差额，当然还有其它因素的影响，因此其成本是难以计量的，不符合该资产的成本能够可靠地计量这一确认条件，所以新的会计准则没有把它纳入到无形资产的核算范围之内。 然而，新会计准则对无形资产的定义并没有明确其具体的内容，只在应用指南中指出无形资产主要包括：专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。这样做虽然改变了以前范围过窄的弊端，但是由于我国市场还不够完善，能列举出更多无形资产的具体内容会更好。

　　3.对初始计量的内容作了调整

　　旧准则和新准则都分别按无形资产取得方式的不同对如何确定无形资产的入账价值作了规定，不同的是新准则引入了公允价值的计量标准，可以更加真实地反映经济实质。

　　3.1 对无形资产取得时的计量规定不同

　　对于外购无形资产的成本，旧准则规定以实际支付的价款作为实际成本；而新准则规定将使该项资产达到预定用途所发生的全部支出列为成本。新准则的规定更加具体，能有效的遏止企业虚增资产规模和夸大资产营运能力。

　　新旧准则之间的差异还表现在：新准则增加了“购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。”由于无形资产的流入会使多个会计期间受益，甚至关系到企业的生存与发展，因而外购无形资产需要支付大量的资金，延期支付成为购销双方必然的选择。因此，新准则对此项规定得更加确切、具体与完善，更能反映价值归属的本质。

　　3.2 对自行开发的无形资产的价值计量规定不同

　　旧准则规定企业自行开发的无形资产，按依法取得时的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本，而在研究与开发过程中发生的费用，直接计入当期损益。该规定实际上违背了“合理划分收益性支出与资本性支出”原则，这样的规定对会计信息的报告造成了许多不良的影响。

　　新准则则将无形资产的开发分为两个阶段：研究阶段与开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。研究阶段是探索性的,为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备,已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业也无法证明其能够带来未来经济利益的无形资产的存在。因此研究阶段的支出应当直接计入当期损益，即费用化；相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已经完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。所以开发阶段的支出，如果符合相关条件，可进行资本化处理，计入无形资产。这样的规定有利于增强企业在市场中的竞争能力，激励企业增加更多的研发投入，促进企业的技术创新。

　　如果按照原会计准则的规定，上市公司的研发支出一律当期费用化，由于研发支出一般金额较大，必然引起本期利润的大幅下降，影响企业的融资能力，也可能会导致企业不能享受税收优惠政策。当企业管理层对利润不满时，很可能会削减短期项目上研究与开发的投入，从而不利于企业无形资产的培育，阻扰了企业的科技创新能力，损害了企业和国家的长远利益。

　　将符合确认条件的开发支出资本化的优点在于：（1）可以使企业每期的成本与收益确认更符合配比原则，使盈利更能反映企业的经营业绩。因为开发活动成功后取得的收益很大，收益期长，且开发支出金额大，若一律费用化处理，在开发阶段的利润相对较低，开发成功后因没有可分摊的开发费用，收益期间利润相对偏高，开发期间收入和费用严重不配比，影响核算的准确性和可比性；（2）对于拟进行外部融资的企业来说，开发费用资本化能够降低负债比率，提高企业商业信用，不会损害融资渠道；（3）可以减少经营者在开发阶段的利润指标压力，提高其在研发投入上的热情，促进企业科技创新，从而保障企业的可持续发展。

　　3.3 对投资者投入无形资产的价值计量进行了修改

　　旧准则规定：投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为实际成本，但是为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按该项无形资产在投资方的账面价值作为实际成本。

　　新准则修改为：投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。

　　新会计准则强调了无形资产的公允性，不公允的不确认其为无形资产的成本，更好的反映了经济事实，实质重于形式原则得到了充分体现。

　　3.4 对非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本计量

　　新准则规定非货币性资产交换、债务重组取得的无形资产的成本，应当分别按照《》、《》准则确定，与旧准则的不同之处，则主要是采用了公允价值的概念。

　　国际会计准则将公允价值定义为：在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。随着经济环境的不断发展，物价也在发生变动，使用历史成本原则已不能正确反映企业的资产与负债，采用公允价值能够更客观地反映当前经济环境下资产和负债的真实价值，为决策提供可靠的信息。对于无形资产而言，要在报表中客观、真实地揭示其价值，最终还要靠公允价值的计量属性。由此，我国采用了公允价值的概念。然而，由于我国经济发展的市场化程度较低，对于公允价值的确定存在一定的难度。因此，《企业会计准则——基本准则》规定需要谨慎运用公允价值。公允价值确定的三个级次，即第一是活跃市场中的报价；第二是同类或类似资产的公允价值加以一定调整；第三是运用估值技术。虽然公允价值对决策的有用性很高，但也要注意公允价值的“公允性”。

　　3.5 新增的内容

　　新准则规定了：以政府补助形式取得的无形资产应遵守《》的规定，以接受的无形资产的公允价值确认成本，公允价值不能可靠计量的按照名义金额计量；以企业合并取得的无形资产的计量按《》确定。

　　3.6 删除的内容

　　旧准则对接受捐赠的无形资产的计量作了规定，而新准则则没有此项内容。

　　4.对无形资产后续计量的规定不同

　　4.1 对摊销方法、摊销年限的规定不同

　　旧准则规定无形资产在确认后发生的支出，应在发生时确认为当期费用。无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限 , 无形资产的摊销年限按一定原则确定。

　　新准则引入了在取得无形资产时分析判断其使用寿命的要求，同时要求无形资产成本应当在使用寿命内系统合理地摊销。但新准则在摊销开始月份、摊销年限、摊销方法、摊销金额等因素上与旧准则有所不同。

　　4.1.1 摊销开始月份

　　旧准则规定无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，明确指出摊销的开始月份为“取得当月”。新准则规定，企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用时起，不再作为无形资产确认时起，明确指出摊销的开始月份为“可供使用当月”。这一修订更能体现配比原则。

　　4.1.2 摊销年限

　　旧准则提出无形资产应在预计使用年限内分期平均摊销，同时对无形资产摊销年限做出了原则性的规定：如合同规定了受益年限但法律没有规定有效年限的，摊销年限不应超过受益年限；合同没有规定受益年限但法律规定了在效年限的，摊销年限不应超过有效年限；合同规定了受益年限，法律也规定了有效年限的，摊销年限不应超过受益年限与有效年限两者之中较短者；如果合同没有规定受益年限，法律也没有规定有效年限的，摊销年限不应超过 10 年。

　　新准则规定使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。使用寿命不确定的无形资产不应摊销。由此可见，新准则强调只有使用寿命有限的无形资产才需摊销，使用寿命的长短决定了无形资产的摊销年限。合同或法律没有规定使用寿命的，企业应当综合各方面因素判断，以确定无形资产能为企业带来经济利益的期限。比如，与同行业的情况进行比较、参考历史经验，或聘请相关专家进行论证等。

　　新准则删除了摊销年限不应超过 10 年的限制，采用“使用寿命”估计，是一大进步，因为无形资产的摊销年限应当反映其使用寿命，甚至反映与该资产相关的现金流量， 10 年的假定有点生搬硬套，与该观点不相符。如果无法预见企业预期消耗该资产所含的未来经济利益的截止期限，却在任意确定的最大期间内摊销，将不能被如实地反映收入与成本的配比关系。

　　新准则还规定，企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。若某企业采用直线法对无形资产进行摊销，可能会因使用寿命的估计不同而使每年的摊销额不同，这与旧准则下每年摊销额相等有较大区别。这一修订是基于对谨慎性原则和配比原则的运用。

　　4.1.3摊销方法

　　旧准则规定，无形资产应在预计使用年限内分期平均摊销。

　　新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式，无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。从而企业可以选择多种摊销方法 , 包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等，而不是只限定于直线法摊销。新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实。

　　4.1.4应摊销金额

　　旧准则只规定无形资产的成本，应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销，未明确提出无形资产应摊销金额的确定方法。在实务中，我们通常以无形资产的入账价值为应摊销金额。

　　新准则在确定应摊销金额时考虑了残值，无形资产的应摊销金额为其入账价值扣除残值后的金额，已经计提无形资产减值准备的，还应扣除已经提取的减值准备金额，即：无形资产应摊销金额 = 入账价值 - 残值 - 已提减值准备。

　　通常情况下，无形资产是没有残值的，但新准则作了以下补充规定：使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：

　　(1)有第三方承诺在无形资产使用寿命结果时购买该无形资产；

　　(2)可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。由此，可以看到新的准则要求得更加具体。对于使用寿命不确定的无形资产，新会计准则规定不对其进行摊销。

　　4.2对无形资产减值准备的规定发生了重大变化

　　新旧准则规定无形资产减值准备中最大的不同点是：无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。与旧准则相比，新准则更需要企业会计人员的职业判断，如要求对无形资产的减值进行估计等。会计人员的职业水平对企业各会计期间利润的反映将产生一定影响。因此，会计人员在判断资产是否减值、是否需要计提减值准备时应更加谨慎。

　　5.对无形资产披露的变更

　　由于新会计准则对无形资产的研发费用、摊销方法、摊销年限、减值准备的计提等作了重大改变，因此，新准则对无形资产的披露也作了相应的变更。它明确地规定了应按照无形资产的类别在附注中披露如下内容：(1)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。(2)使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据。(3)无形资产的摊销方法。(4)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。(5)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

　　由于传统的财务报告没有充分反映无形资产的价值，无形资产对于投资者的重要意义被严重削弱。与旧会计准则相比，新准则披露的信息更加充分，方式更加合理，更好地体现了信息质量要求中的谨慎性原则。然而，新准则也存在一定的不足：准则中规定只有可辨认的无形资产才能加以确认，许多与无形资产有关的信息，也是对决策者极为有用的信息却被排除在了财务报告之外。由此，建议在披露无形资产信息时，应尽量实现它的完整性和相关性。

　　三．新无形资产准则对企业的影响

　　新准则在上述各方面都做了相当大的变化，不断的向国际会计准则靠拢，这也预示了我国和国际接轨的趋势。同时新的准则也给企业带来了一定的影响。

　　1.无形资产确认对企业的影响

　　新准则不确认商誉为无形资产，这样可能会增加企业对利润的可操作性。例如，新准则规定每年要对商誉进行减值处理，而商誉的减值测试在实物中较难操作，不同的资产组和资产组合，对减值的确认也就不同。如果企业的经营效益很好，商誉则不需要进行减值，那么势必会增加企业本年利润。

　　2.企业自行开发无形资产发生的内部研发费用对企业的影响

　　开发费用的资本化将会提高企业的科技创新能力，增强研发人员工作的热情。高新技术企业的研发费用很大，新准则规定费用资本化，将使其无形资产账面价值增加，相关费用减少。因此这项规定必然会引起高新企业利润的增加。同时，由于费用的资本化，其价值列入到无形资产中，更能反映企业经营业绩。新准则变更的意义不仅在于与国际会计准则的趋同，更是体现了国家对科技及创新类企业的政策扶持。然而，企业在研究开发的过程中，由于工作的复杂性等原因，很难划分开发和研究阶段。这样，企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比性。此外，由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。因此，企业该加强科技开发过程中的支出控制，划分不同的区间，合理的将相关支出列入到相应的区间，从而确定计入无形资产的成本。建议新准则能像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动，较为可行。

　　3.无形资产的摊销对企业的影响

　　新准则对无形资产的摊销不再仅仅局限于直线法，并且摊销年限也不再固定。企业可以通过调节无形资产的摊销年限或方法加强利润的控制。然而，由于多种摊销方法的并存，如果企业在不同的经营时期采用不同的摊销方法，这给企业经营效果的评定带来了困难，同时也降低了可比性。因此，加强无形资产摊销的控制也是必不可少的。

　　4.计提减值准备政策的改变对企业的影响

　　新会计准则明确规定了计提的减值准备一经确认不得转回。对于无形资产来说，计提减值后，当以后资产价值又回升时，如果转回计提的减值准备必然会引起当期利润增加。新会计准则的这一规定，将会有效的遏制上市公司利用“秘密储备”对利润的操纵。上市公司对利润操作的做法是：上市公司通过少计提资产减值准备把利润做大。与之相反的情况是在业绩好的情况下，一些上市公司出于某些原因隐藏利润，通过多计提资产减值准备，再在以后年度转回的方法来平滑各期利润。或者在业绩差的情况下，通过加大对资产减值准备的计提力度以造成巨亏，再在以后的年度转回，人为地形成业绩好转或扭亏为盈的假象。

　　新会计准则颁布后，企业计提的资产减值准备不允许转回，只能根据资产减值的实际情况计提减值准备，从而压缩了利润操纵空间，增加了会计信息的真实性，使资产能够按照预期经济利益得以真实反映。

　　短期来说：对于那些以前年度通过计提资产减值准备来调节利润的上市公司可能会在2007年执行新会计准则前进行大额减值准备转回，不然这些隐藏的利润将再也无法浮出水面，从而这些公司的利润将大幅上升。长期来说：这样的规定能有效地遏止人为操纵利润行为的发生，使财务数据更加真实、可靠。

　　四、新无形资产准则对上市银行无形资产管理的影响

　　1.新准则对无形资产的核算也有区别于原准则的地方，例如：改变了原来那种无形资产价值低估的局面，新准则规定：研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出，研究阶段的支出计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的确认为无形资产。这个规定比原来的会计准则更合理，第一，研究阶段的支出计入当期损益，是因为它是否成功很难预料；第二，一项无形资产进入开发阶段说明研究成功，因此发生的费用应当计入无形资产。这一会计处理方法的变化将增加银行资产价值，增加银行的收益。开发费用的资本化无疑会提升银行的业绩，减轻经营者在开发阶段的利润指标压力，从而提高他们在研发投入上的热情。

　　2.新准则取消了原准则“为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的价格作为入账价值”这条规定，银行就可以按照投资双方议定的价格作为入账价值，增加银行的资产和权益。

　　3.新准则对上市银行的财务报表的影响

　　新会计准则无形资产在确认、计量、列报、披露方面都做了修改必然对财务报表造成较大的影响，新会计准则还对上市银行的信息披露提出了更高的要求，提高上市银行的财务报告的使用价值，会使上市银行业绩的可预测性增强。

　　综上所述，新准则的颁布实施将对上市银行的工作产生深远影响，对于规范我国上市银行市场，保护投资者和社会公众利益有着重要意义。当然，新会计准则还有许多有待成熟与改善的地方，同时人们的认识也不够。随着新准则的实施，我们就会发现新准则对于规范会计行为，对于银行的健康发展，对于整个经济的有序、可持续发展都有着重要作用。

　　五.新无形资产准则对企业会计人员的要求

　　无形资产作为知识经济时代最活跃的因子，近年来无论在总量上，还是其占企业资产比例上都在快速地增长。在以无形资产为基础发展起来的经济世界里，使用了几个世纪的会计准则和惯例面临挑战。与旧准则相比，无形资产新准则给了会计人员更多的选择权，赋予会计人员更多的职业判断的权力。因此，全体会计人员应认真学习新会计准则，深刻理解新准则与时俱进的特点，掌握会计准则的具体规定并运用到实际工作。另外，企业也要加强对财会人员的培训工作，使他们能够尽快的熟悉新制度的运作，正确处理公司的业务问题，并在不断的实践和探索中进一步完善企业会计准则。

　　参考资料

　　1、孟翠湖.《高科技企业无形资产的会计管理问题》发表于《商业会计》2004年12月

　　2、赵文娟.《对改进高新技术企业无形资产会计的思考》发表于《深圳大学学报》2007年1月

　　3、中华人民共和国财政部《企业会计准则—无形资产》发表于北京：中国财政经济出版社2001年

　　4、中华人民共和国财政部《企业会计准则—无形资产》发表于北京：中国财政经济出版社2006年

　　5、中华人民共和国财政部编《企业会计制度》发表于北京；经济科学出版社2001年

　　6、《企业会计准则讲解与运用》发表于上海：立信会计出版社2006年

　　7、中华人民共和国财政部制定《企业会计准则—应用指南》发表于中国时代经济出版社2006年

　　8、中华会计网校编《新企业会计准则及相关制度精读精讲》发表于东方出版社2006年