公允价值变动损益核算的缺陷与改进

　　【摘 要】文章分析了跨期公允价值变动损益核算存在的缺陷，提出了增设公允价值变动损益明细表以改善披露的建议。

　　【关键词】公允价值变动损益； 跨期； 账务处理； 公允价值变动损益明细表

　　一、引言

　　新会计准则在多个具体准则中引入了公允价值计量属性，包括企业合并、金融工具确认和计量、投资性房地产、债务重组、非货币性资产交换等。根据企业会计准则及其应用指南的规定，企业交易性金融资产、交易性金融负债以及采用公允价值计量属性计量的投资性房地产等公允价值变动形成的差额应通过“公允价值变动损益”科目核算，并计入当期损益。“公允价值变动损益”的主要账务处理是(以交易性金融资产为例，下同)：

　　①资产负债表日，企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产—公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目；公允价值低于其账面余额的差额作相反的会计分录。

　　②出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，借记(或贷记)“投资收益”科目。同时，还应将原计入该金融资产的公允价值变动转出，借记(或贷记)“公允价值变动损益”科目，贷记(或借记)“投资收益”科目。

　　③期末，将“公允价值变动损益”账户的余额转入“本年利润”账户，结转后本账户无余额。如果一个企业购入及出售交易性金融资产在同一个会计期间完成，则其会计处理会相对简单合理，因为在期末结账前“公允价值变动损益”账户已无余额，无需结转入“本年利润”。如企业跨期出售交易性金融资产，问题就会变得复杂，存在已转入“本年利润”的“公允价值变动损益”在新的会计期是否转回、如何转回等的会计处理问题(应用指南并未指明)。已有一些学者针对这些问题展开了讨论，并提出了建议，但笔者认为这些建议并未从根本上解决问题。因此，值得深入探讨。

　　二、对跨期的理解与处理

　　会计分期核算是会计的基本前提之一，按照现行会计准则规定会计分期可以是月、季、半年和年，会计报表日可以是月末、季末和年末等。因此，如果按月核算调整公允价值的金额，那么跨月就是跨期，同样跨季、跨半年、跨年的核算也是跨期；如果每半年一次核算调整公允价值的金额，那么跨半年、跨年才是跨期，其它如此类推。

　　损益类账户结账及结算利润的方法有两种：即表结法和账结法。账结法是每月末均把损益类账户的净发生额转入本年利润账户，也包括把“公允价值变动损益”的余额转入本年利润，账内计算利润。表结法是在年度内(1—11月份)损益类账户包括公允价值变动损益期末暂时不必结转本年利润，而将其计入利润表，即在账外采用报表计算当期利润，12月末再将损益类账户年度净发生额结转本年利润。可见，在表结法下，年度内损益类账户不结转，年度内的跨期问题可被化解。即在表结法下，如果企业购入某项交易性金融资产在同年内出售，那么上述应用指南规定的会计处理方法是适合、可行的，不受跨月、跨季和跨半年的影响。如果是跨年出售，公允价值变动损益的跨年结转和转回问题将难以避免，必须寻求新的解决途径和方法。下文所指的跨期就是指跨年。

　　三、跨期“公允价值变动损益”账务处理存在的缺陷

　　对跨期“公允价值变动损益”的账务处理，一些学者提出了有创意的方法，但仍存在不足，现通过案例逐一分析。

　　【案例】安达公司2008年10月16日购入某上市公司A股票10万股，每股10元，支付相关税费3 000元，共计1 003 000元；2008年12月31日，其公允价值11元；2009年5月21日，公司将该股票卖出，扣除费用4 000元后取得价款1 200 000元。(不考虑其他各月的价格变动)

　　会计处理方法一：

　　(1)2008年10月16日

　　①借：交易性金融资产——成本 1 000 000

　　　　　投资收益3 000

　　　　　贷：银行存款 1 003 000

　　(2)2008年12月31日

　　②借：交易性金融资产——公允价值变动 100 000

　　　　　贷：公允价值变动损益100 000

　　同时：

　　③借：公允价值变动损益 100 000

　　　　　贷：本年利润100 000

　　④借：本年利润 100 000

　　　　　贷：利润分配——未分配利润 100 000

　　(3)2009年5月21日出售时

　　⑤借：银行存款 1 200 000

　　　　　贷：交易性金融资产——成本1 000 000

　　　　　　　　　　　　　　——公允价值变动100 000

　　　　　　　投资收益100 000

　　此种方法反映出售的投资收益仅为100 000元。从投资过程看，该笔投资实际产生的净收益为200 000元(不考虑原始投资的税费)，少计的100 000元正好是上年已确认但未实现的公允价值变动损益。虽然该方法对利润形成不会产生影响，但出售时会计处理未能全面反映该笔投资的投资收益。因而，有学者又提出其他方法。

　　会计处理方法二：

　　在按方法一相同处理的基础上，再增加一个调整分录，即对上一年已确认但未实现的公允价值变动损益在本年实现时再次确认，这种再次确认仅作损益的内部调整不会增加利润：

　　(4)2009年5月21日出售时增加再确认分录

　　⑥借：公允价值变动损益 100 000

　　　　　贷：投资收益100 000

　　此种方法如实地反映了投资产生的实际收益为200 000元。但其公允价值变动损益在转销后又再次确认、转回，显得牵强，而且“公允价值变动损益”又多出一笔发生额，将影响对公允价值变动损益的理解，不便于对公司整体进行分析。

　　会计处理方法三：

　　本方法的会计处理也是在与方法一相同处理的基础上，需在2009年初(或出售时)先将2008年已结转至累计未分配利润的未实现“公允价值变动损益”转出，待出售该投资确认投资收益时再确认：

　　(5)2009年1月1日(或5月21日)

　　⑦借：利润分配——未分配利润100 000

　　　　　贷：公允价值变动损益 100 000

　　(6)2009年5月21日出售时

　　出售分录同⑤

　　同时，结转2008年未实现“公允价值变动损益”进入2009年的“投资收益”，结转分录同⑥。该方法完整过程的分录为：①、②、③、④、⑤、⑦、⑥。

　　与前两种方法比较而言，这种方法似乎思路清晰，操作合理，但该方法仍存在一个缺陷，那就是其未实现公允价值变动损益存在重复计算利润和计提盈余公积金的问题。因为上年(2008年)未实现公允价值变动损益已计入当年的净利润并计提了盈余公积金，本年(2009年)又将该未实现公允价值变动损益从上年的未分配利润中转出进入本年的利润中，形成新一年的利润并参与新一年的盈余公积金计提等分配事项，造成循环计算利润和重复计提盈余公积金现象。因此，该方法的缺陷也是明显的。

　　上述三种处理方法中，后两种方法是对第一种方法的改进，其出发点十分明确，都是为了使“投资收益”账户能准确反映公允价值计量下交易性金融资产完整、真实的收益，以便报表使用者了解该投资收益的真实情况。但是，且不说这些方法本身存在缺陷，即使不存在缺陷这些方法也未必能达到让报表使用者了解该投资收益的真实情况的目的。因为利润表中的“投资收益”是一项一定时期内公司的综合指标，包含了其他方面投资的收益状态，因此，从该项指标上报表使用者无法获得某项独立投资的具体收益信息，除非投资项目是唯一的，或者让报表使用者查阅相关的明细账，显然这是不容易做到的，也是不合常理的。

　　四、跨期“公允价值变动损益”账务处理及披露建议

　　事实上，想通过会计核算的账务处理过程让报表使用者了解某投资项目的“投资收益”的真实情况是不现实的，更何况这些账务处理方法尚存缺陷。笔者认为，应改变思路从报表的披露上寻求解决的途径，可增设一份利润表的附表加以解决，该附表可叫做“公允价值变动损益明细表”，具体账务处理要求及该附表的格式设计如下：

　　(一)跨期“公允价值变动损益”账务处理

　　跨期“公允价值变动损益”账务处理的方法完全按照上述方法一操作，不需作任何的其他调整。该处理简明、清晰，完全符合会计准则的要求。在此不必考虑“投资收益”是否获得完整反映，“投资收益”的全面完整反映则交给“公允价值变动损益明细表”来完成。

　　(二)公允价值变动损益明细表的设计

　　设计公允价值变动损益明细表的目的是要让报表使用者清晰地了解和掌握本公司因公允价值计量而引起的公允价值变动损益及其产生和实现情况，以便更好地了解由于公允价值变动所产生的风险。该表的项目、内容可设计成表1格式，并根据表2资料填制表1。

　　填表说明：期末未实现收益合计③=上期的“期末未实现收益合计③”+本期确认未实现收益②-前期确认本期实现收益④；实现总收益⑥=上期的“实现总收益⑥”+前期确认本期实现收益④+本期确认本期实现收益⑤；已实现净收益⑨=实现总收益⑥-取得费用⑦(由于本期确认本期实现收益⑤已扣除了处置费用⑧，故在此不再扣减)。

　　(三)公允价值变动损益明细表与利润表的关系

　　公允价值变动损益明细表中的“上期确认未实现收益①”和“本期确认未实现收益②”分别为利润表中“公允价值变动损益”项目上期和本期的金额。“期末未实现收益合计③”反映已进入利润，但尚未实现的收益总额。“实现总收益⑥”反映某项目已实现收益的累计数。该表是利润表的补充附表。

　　(四)公允价值变动损益明细表的作用

　　该表清晰地反映了计入“公允价值变动损益”账户的收益确认、计量及其实现过程，而且其公允价值变动计入“公允价值变动损益”账户的资产或负债的变动损益都可在该明细表中获得反映，以方便报表使用者详细地了解相关资产或负债的公允价值变动损益的形成过程，了解损益的确认、计量和实现情况。该表的指标信息及功能是对利润表的极大补充，满足了报表使用者对公允价值变动损益及其投资收益的信息需求，适用于短期投资项目较多的企业，特别是证券投资等金融业。

　　五、结束语

　　公允价值计量代表了会计计量的发展方向，逐步扩大公允价值的计量范围是会计的发展趋势。公允价值变动及其损益的核算与披露将更加重要，核算中未能详尽的问题也可通过加强报表披露方式进行解决，编制公允价值变动损益明细表是一种好的尝试，既可化解核算中不易解决的“跨期”问题，又可较好地丰富披露的报表信息内容，提高会计信息的相关性。

　　【参考文献】

　　[1] 于晓雷，徐兴恩.企业新会计准则实务指南与讲解[M].机械工业出版社，2006.

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　　[3] 蒋季奎.设置“公允价值变动损益转销”账户的建议[J].财会月刊：会计版，2008(12)：63-63.

　　[4] 张亮亮.浅析公允价值变动损益核算及报表列示[J].财会月刊：综合版，2008(10)：42-43.