浅谈会计中的秘密准备

　　摘要：我国《》规定“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多记资产或收益，少记负债和费用，但不得计提秘密准备”。同时还规定，如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理。其目的是为了防止企业利用谨慎性原则调节利润。但是，制度中并未对秘密准备作出定义。我们在国际会计准则和西方会计理论中也很难找到秘密准备的定义。本文将通过分析以上问题，指出秘密准备的优缺点，提出应对“秘密准备”的具体措施。

　　关键词：谨慎性原则；会计制度；秘密准备；合规性

　　一、秘密准备的涵义及其权益属性

　　秘密准备(secret provision)这一概念在国外的保险、银行业中经常使用，但其含义显然与会计中所包含的意思有很大差异。似乎只能这样理解，秘密准备是指企业不恰当地运用谨慎性原则所计提的资产减值准备(一般指多计提的减值准备)，其目的是为了故意少计资产和盈利，以调节利润。从秘密准备的性质来看，秘密准备是指在资产计价过程中形成的，但不在资产负债表上反映出来的企业实际拥有或控制的资产。是一种“隐蔽的，未言明的”公积金。它具有两个显著的特点：其一是秘密准备不在资产负债表上反映，体现其“秘密”的特点；其二是秘密准备属于所有者权益，而不是债权人权益。在理论上，产生秘密准备的方法有两种：一是低估资产价值；二是高估负债价值。对于前者形成的秘密准备，称为“狭隘秘密准备”；而对于后者，则称为“暗藏秘密准备”。通常意义上的秘密准备，包括狭隘秘密准备和暗藏秘密准备两种。虽然，会计报表的使用者并不能从资产负债表上看到秘密准备的存在，但它却是被企业实际控制的，拥有着该项资产带来的预期收益。通过释放秘密准备，将直接形成企业的利润，如果不考虑所得税因素，释放的秘密准备应等于增加的所有者权益。因此，在性质上，秘密准备属于所有者权益。

　　二、秘密准备产生的原因和方式

　　秘密准备产生于会计计量过程，是谨慎性原则“不得多计资产或收益，少计负债或损失”精神的极端的反映。从理论上讲，只要坚持历史成本原则，只要存在价值估计，就有可能存在秘密准备。产生秘密准备的具体方式很多，但可综合归纳为以下三点：

　　1.低估资产价值。资产价值被低估会相应地加大费用和损失，从而减少当期利润，比实际利润少计的部分实际上等于将这部分利润转成公积金，但会计报表中没有任何反映，因此形成了秘密准备。例如：由于资产增值而少计的资产价值；由于研究开发支出费用化而少计的无形资产价值；非货币性交易未用历史成本计价而可能少计的换入资产价值。

　　2.高估负债价值。在资产总额一定的情况下，高估负债同样会减少所有者权益，比实际所有者权益少计的部分就形成了一种“准备”，只不过这部分所有者权益性质的准备“隐藏”于负债之中。例如：有意或无意地高估养老准备金，过高的估计可能招致的损失。

　　3.高估或提前确认费用、损失，以及低估或推后确认收入。其形成结果与低估资产、高估负债相同，同样会低估当期利润，从而形成没有反映在资产负债表中或隐藏于负债中的秘密准备。例如：企业将或有负债确认为“预计负债”或现实的负债，从而多计了负债。

　　三、我国会计中存在的秘密准备

　　虽然我国《》明确规定不得计提秘密准备，企业尤其是上市公司一般都倾向于高估资产、利润而低估负债、费用，但是随着我国企业法人治理结构的不断完善，尤其是民营企业和私营企业的发展，企业的会计变得越来越谨慎，越来越稳健，形成秘密准备的案例屡见不鲜。秘密准备问题已经开始浮出水面，成为我国会计核算面临的新问题，受到了理论界和实务界的高度重视。

　　1.由于采用后进先出法而少计的存货价值。在物价上涨时，后进先出法虽然会使当期的销货成本和毛利更接近现实，但却会低估存货价值。这部分被低估的价值在以后时期会直接转化为利润。

　　2.由于研究开发支出的费用化而少计的无形资产的价值。自行开发并按法律程序申请的无形资产的成本应该包括研究开发过程中发生的各种支出，但现行会计制度将这部分支出直接计入当期损益，由此会低估无形资产价值，高估当期费用和低估当期利润。

　　3.非货币性交易采用历史成本计价而可能少计的换人资产的价值。非货币性交易换入的资产采用换出资产的历史成本计价，当换入资产的公允价值大于换出资产的历史成本时，就会少计换入资产的价值。这部分少计的价值在资产被销售或耗用时转化为利润。

　　4.少计或推后确认收人而少计的利润。

　　5.由于多提资产减值准备而少计的资产价值。当资产没有减值却计提了减值准备或计提的减值准备高于资产的实际减值时，就会少计资产价值而多计费用或损失。

　　6.将或有负债确认为”预计负债”或现实的负债而多计的负债。根据现行会计准则的规定，或有负债只进行披露而不予确认。当企业正式确认或有负债时，就会多计负债和费用。

　　以上是我国会计中存在或可能存在的一些主要的秘密准备，它们可分成两类：合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的，是实行谨慎原则的合理结果，也就是第1类至第3类。需要说明的是，合规性秘密准备在会计实务中的存在不一定都是合规的，因为合规性秘密准备可能会被用于违规或非法目的。如为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换就违反了一致性原则。违规性秘密准备是违反会计准则、会计制度的规定而有意计提的，是不允许存在或被禁止的。第4、5、6类都属于这类秘密准备；假借第1类至第3类的名义而有意低估资产、利润而形成的秘密准备也属于这一类。《企业会计制度》规定“不得计提秘密准备”就是指的这一类。

　　对于企业而言，可以充分利用合规性秘密准备来实行稳健的财务会计战略，以应付未来的不测风险。但必须注意以下问题：首先，必须能够分清合规性秘密准备和违规性秘密准备；其次，必须坚持一致性原则，禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换；再次，必须将秘密准备形成的原因、方法以及影响说明清楚；最后，严禁超出会计准则、会计制度规定的范围随意或有偏向的计提秘密准备，不管是处于单纯的稳健考虑还是操纵利润的目的。

　　四、秘密准备的优点和危害

　　秘密准备的存在是一把“双刃剑”，既有其不利的一面，也有着有利的一面。首先，合法合规的秘密准备有利于保护投资者、债权人利益；能够提高企业应付未来不测风险的能力，提高企业的市场竞争能力；对于投资者来说，企业稳健的年报有利于其做出较为谨慎的投资决策。但是，秘密准备更多的存在不足，甚至是严重的危害。

　　首先，秘密准备的存在将直接影响会计信息的真实性，为企业管理当局少分甚至不分利润提供了借口，将使得广大股东、债权人、社会公众冒着被欺骗的危险，导致其利益的受损。其次，秘密准备的存在会影响国家税收或税收征管，偷逃或拖延国家的税金，使国家利益蒙受损失。再次，会严重影响我国会计标准与国际会计惯例相协调，使我国提供的会计信息不能在国际经济往来中被很好的接受，不利于我国企业在国际资本市场筹措资金和在全球范围内开展经营活动。同时也不便于外国投资者更好的了解我国企业的财务状况、经营成果和现金流量。

　　特别指出的是：企业可能为了某一个体或某些个体的利益而通过随意或有针对性地计提秘密准备来操纵利润。被操纵的利润将会严重影响信息使用者的决策尤其是投资者的决策。

　　五、秘密准备的应对措施

　　可以预见：在当前和今后相当长的一段时间内，秘密准备的存在将是必然的。因此，必须客观地对待秘密准备的优点和不足，“趋利避害”，合理地利用秘密准备的有利的方面，克服或抑制其不利的一面。笔者结合当前国情和会计实务的现状，提出如下建议：

　　1.对于会计准则、制度的制定者而言，为了防止企业计提秘密准备，《企业会计制度》于第51条规定：“如有确凿证据表明企业不恰当运用了谨慎原则计提秘密准备的，应当作为重大差错，予以更正”。但这仅仅是一种事后的更正调整措施，其约束力尚不够，笔者建议：我国会计制度应考虑对秘密准备规定的应用，应尽量使其具有可操作性，并对其做出法律或规范性的约束，来指导企业的会计实践。防止谨慎原则成为企业不法行为或经营无效性的借口。对于已经达到一定重要程度的秘密准备，应该要求企业在会计报表给予充分的披露，如：可以在附注中说明事项的性质，调整的金额以及对财务状况，经营成果的影响，使“秘密”成为公开，以使报表使用者明确事实，独立判断。

　　另外，也要给予秘密准备适当的存在空间，使企业会计核算针对各自的实际情况有选择的余地。使企业的秘密准备在会计准则、制度等合法框架下，适当利用税法给予的优惠条件而自然形成。尤其是可以考虑给予中小企业更大的秘密准备的空间，以提高中小企业应付不测风险的能力。

　　2.对于企业而言，在合法、合规的前提下，可以充分利用谨慎性原则来实行稳健的财务会计战略，以应付未来的不测风险。但必须注意以下三点问题：首先，企业必须能够区分合规性秘密准备和违规性秘密准备。合规性秘密准备是在现行会计准则、会计制度的规范框架内自动形成的，通常坚持历史成本原则、坚持多种计价选择自动形成的秘密准备即为合规性秘密准备；而那些为了调节利润或为了达到其他目的而擅自计提的秘密准备则是违规性秘密准备。其次，必须坚持一致性原则，禁止为了调节利润而在产生秘密准备的方法和不产生秘密准备的方法之间随意转换。再次，必须将已经达到一定重要程度的秘密准备的原因、方法以及影响说明清楚，在会计报表中对秘密准备做出充分披露。

　　3.对于报表信息使用者来说，应充分认识到企业秘密准备的存在对他们决策的影响，努力辨明财务报表中存在的秘密准备：一是要认真阅读财务报表中的附注说明资料，二是不能只盯着某一期的财务报告，而是应该结合前几期的财务报告的数据做出理性的趋势分析和正确的投资决策。

　　4.充分发挥独立审计的外部监督作用，为确保信息的公允性和谨慎性原则的正确运用，防止计提秘密准备构造防御体系。加快完善资本评估市场；责成会计师事务所加强对估价、计提类经济业务的检查并明确表示意见，以确保会计信息的真实性；加强纳税检查中对秘密准备的检查和惩罚力度，减少国家的税款损失。

　　总之，正确应对秘密准备，完善我国准备金制度是规范我国会计准则、会计制度，深化会计改革的必须。可以充分借鉴国际惯例，特别是德国等国家的成功经验，使我国准备金制度具有一定的前瞻性和严密性，能够解决会计实务将面临的新问题，防患于未然。

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