非货币性资产交换税费会计处理浅析

　　在非货币性资产交换中，往往涉及增值税、营业税、消费税、运杂费等相关税费，对这些税费的会计处理，《》中规定，非货币性资产交换中，若换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，对该规定的理解，关键在于对支付的相关税费的处理。目前，不同的教材对非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量情况下，产生的相关税费的会计处理不尽相同，有的教材将换出资产应缴纳的营业税、消费税、运杂费计入到换入资产的入账价值，有的则计入到换出资产的处置损益中，笔者拟对此进行探讨。

　　一、非货币性资产交换营业税、消费税等的处理

　　非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)。其处理方法为：如果是为换出资产而发生的相关税费，则计入换出资产处置损益，不计入换入资产的入账价值；如果为换入资产而发生的相关税费，则计入换入资产的入账价值。以2008年全国注册税务师执业资格考试教材中国税务出版社《财务与会计》(以下简称教材)第165页例进行分析如下。

　　[例1]长江公司与华山公司经协商，长江公司以其拥有的专利权与华山公司拥有的生产用设备交换。长江公司专利权的账面价值为300万元(未计提减值准备)，公允价值和计税价格均为420万元，营业税税率为5％；华山公司生产用设备的账面原价为600万元，已提折旧为170万元，已提鹼值准备为30万元，公允价值为400万元，在资产交换过程中发生设备搬运费2万元；华山公司另支付20万元给长江公司。长江公司收到换入的设备作为固定资产核算；华山公司收到换入的专利权作为无形资产核算。对此项业务笔者的会计处理方法与教材中的处理不一致，具体情况如表1所示。

　　在2008年全国注册税务师执业资格考试教材《税务代理实务》(中国税务出版社)中还指出，企业以生产的应税消费品用于投资，按税法规定视同销售缴纳消费税。根据新会计准则的规定，在会计上应确认收入，按照销售处理。按规定计算的应缴消费税应计入长期投资的账面成本，借记“长期投资”科目，贷记“应交税费——应交消费税”科目。但笔者认为，以生产的应税消费品用于投资，既然会计上应确认收入，那么视同销售应缴纳的消费税应借记“营业税金及附加”科目。

　　由此看出，该教材将换出资产应缴的营业税、消费税及产生的运杂费计入了换入资产的成本，但笔者认为不应该计入换入资产的入账价值，而应计入换出资产处置损益。就上述业务而言，长江公司换出资产应缴纳的营业税，应该冲减无形资产的处置收益而不应计入换入设备的成本。华山公司发生的设备搬运费，与换入的无形资产无关，也不能计入无形资产的成本。因为《》中规定，非货币性资产交换的会计处理，视换出掇产的类别不同而有所区别：换出资产为存货的，应当视同销售处理，根据《》规定按照公允价值确认销售收入，同时结转销售成本；换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额计入投资收益。

　　非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的，应支付相关税费(包括营业税、消费税、运杂费等，不考虑增值税)的处理方法为：无论是为换出资产而发生的相关税费，还是为换入资产而发生的相关税费，均计入换入资产的成本。对此类会计处理方法，各类教材的会计处理方法都是一致的。

　　二、非货币性资产交换应缴增值税的会计处理

　　不论是否具有商业实质，换出资产应缴的增值税都应计入换入资产的入账价值，换入资产的增值税进项税额，如果按税法规定可以抵扣的，应冲减换入资产的入账价值，如果按税法规定不可以抵扣的应计入换入资产的入账价值。

　　[例2]甲公司已生产的产品与乙公司作为固定资产的货运汽车交换，甲公司产品的销售价格为102万元，生产成本75万元，增值税率为17％。乙公司换出的货运汽车的账面价值为140万元，累计折旧30万元，公允价值120万元，乙公司换入甲公司产品作为原材料核算。假定甲、乙公司间不存在关联方关系，甲、乙两公司的账务处理如表2所示。

　　将非货币性资产交换中产生的相关税费的账务处理及换入资产入账价值的确定归纳如表3所示：