公允价值下所得税暂时性差异浅析

　　资产计税基础是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。显然，资产的计税基础是税法允许未来抵税的资产价值，即未来不需要纳税的资产价值。可用以下公式表示：“资产的计税基础＝未来可税前列支的金额=成本一以前或现在已税前列支的金额”。具体确认资产计税基础时，应区分不同情况进行处理：一是资产计税基础等于账面价值。如果该资产所产生的未来经济利益不需纳税，则资产的计税基础就是其账面价值。通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的。二是资产计税基础与账面价值不等。通常在资产的后续计量中因会计准则与税法规定的不同，可能造成计税基础与账面价值的差异。负债计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按税法规定可予抵扣的金额，“负债的计税基础=账面价值一未来可税前列支的金额”。具体确认负债计税基础时应区分不同情况进行处理：一是负债计税基础等于账面价值。一般负债的确认和清偿并不影响所得税的计算，如短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，该负债引发的费用不允许抵扣未来的应纳税所得，即“计税基础=账面价值”。二是负债计税基础与账面价值不等。某些情况下，负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，如某项负债引发的收入当前构成部分纳税所得，则负债计税基础与账面价值就会出现不等。

　　一、公允价值下所得税核算暂时性差异分析

　　(一)应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异与适用税率之积，应确认为递延所得税负债。其表现形式一是资产的账面价值大于其计税基础，二是负债的账面价值小于其计税基础。

　　(二)可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异与适用税率之积，应确认为递延所得税资产。其表现形式一是资产的账面价值小于其计税基础，二是负债的账面价值大于其计税基础。

　　(三)公允价值下所得税暂时性差异虽然导致所得税暂时性差异的原因很多，但本文只论及由公允价值所造成的所得税暂时性差异。一是资产的账面价值不等于其计税基础。新准则对交易性金融资产、投资性房地产引入公允价值予以计量，就会出现资产的账面价值不等于其计税基础的情况。当期末公允价值大于其资产的账面价值时，一方面调增相关资产的账面价值，另一方面确认公允价值变动收益，贷记“公允价值变动损益”科目。由于税法按收入费用观计量收益，不确认这类资产在持有期间的收益，于是会产生应税暂时性差异。但如果当期末公允价值小于其资产的账面价值时则产生应抵扣暂时性差异。二是负债的账面价值不等于其计税基础。当会计确认费用的时间和金额与税法规定的时间和金额不同时，两者就会产生差异。如按会计准则规定计算的交易性金融负债的会计摊余成本小于税法摊余成本，就会造成账面价值小于计税基础，从而构成一项应纳税暂时性差异。还有，划分为其他金融负债的流动负债和长期负债，新公允价值低于原公允价值的调整部分，均类似于交易性金融负债。

　　二、公允价值下企业资产合并暂时性差异分析

　　(一)企业合并准则中公允价值运用的体现

　　新企业会计准则体系中，很大部分是直接或间接地运用了公允价值或现值计量，并对公允价值的计量及披露做了规范。而企业资产合并重组是现阶段企业的一项重要经营活动，并且其中涉及到公允价值的计量和判断，所引致的所得税核算中的暂时胜差异也特别突出。企业合并准则要求，非同—控制下的企业合并，其成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值以及企业合并中发生的各项直接相关费用之和。其中发行的权益性证券存在公开市场、有明确市价可供遵循的，应以该证券的市价作为确定其公允价值的依据，同时应考虑该证券的交易量、是否存在限制性条款等因素的影响；发行的权益性证券不存在公开市场、没有明确市价可供遵循的，应考虑以购买方或被购买方公允价值为基础确定权益性证券的价值。

　　(二)企业吸收合并暂时性差异

　　在吸收合并中，由于被交易资产、负债交易价格与账面值存在差异，对主并方来说可能存在暂时性差异。以发行股票方式合并为例，若采用权益结合法处理该项合并事项，由于主并方对合并资产、负债均按被并企业账面价值，因而不存在暂时性差异；若采用购买法进行合并处理，被并方资产、负债应按评估确定的公允价值入账，而如果该项合并符合投资业务中免税收购的规定，则应以合并业务发生前被并企业资产、负债的账面价值作为计税基础，此时将出现暂时性差异；若该项合并不属于免税业务，在合并过程中已计征各项资产增值的相关税收，则公允价值亦为其计税基础，此时不存在暂时性差异。

　　(三)企业整体资产转让暂时性差异

　　企业整体资产转让是指转让企业不需要解散而将其经营活动的全部(包括所有资产和负债)或其独立核算的分支机构转让给接受企业，以换取接受企业的股权，包括股份公司的法人股东以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构向股份公司配购股票。按照国税发(2000)118号文件规定，如果企业整体资产转让交易接受企业支付的交换额中，除接受企业股权以外的现金、有价证券、其他资产不高于所支付的股权的票面价值(或股本的账面价值)20％的，经税务机关审核确认，转让企业可暂不计算确认资产转让所得或损失。对于符合上述条款的免税资产转让，转让企业资产原账面价值将成为转让后资产的计税基础，如果采用评估价值进行该转让的账务处理，则将形成暂时性差异；对于不符合上述条款的资产转让，在转让过程中需要确认资产转让所得和损失，此时如果按照公允价值进行转让的账务处理，则账面价值与计税基础均为公允价值，不存在暂时性差异。

　　(四)企业整体资产置换暂时性差异

　　企业整体资产置换是指一家企业以其经营活动的全部或其独立核算的分支机构与另一家企业的经营活动的全部或其独立核算的分支机构进行整体交换，资产置换双方企业均不解散。如果企业之间的资产置换满足交易补价(双方全部资产公允价值的差额)的货币性资产占换入总资产公允价值不高于25％，经税务机关审核确认，资产置换双方企业均不确认资产转让的所得或损失，此时，无论对置换资产按何种价格入账，置换资产的计税基础只能是置换前的账面价值，按新准则的规定采用公允价值入账，势必产生暂时性差异；如果交易补价高于公允价值的25％，则置换双方都将按照公允价值入账，并确认相应的资产转让所得，此时将不形成暂时性差异。

　　三、金融资产公允价值变动及其处置暂时性差异分析

　　(一)金融工具确认与计量中公允价值的运用

　　公允价值在金融资产中的运用，是公允价值运用最突出的方面。在新会计准则中，有四项具体的会计准则规范了金融资产的确认、计量与披露，分别是：金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报。这四项准则对目前企业涉及到的金融资产业务处理提供了完整的指引。从上述四项具体会计准则的规定可以看出，新企业会计准则对金融工具初始确认和计量、后续计量、期末估价、减值测试等都是以公允价值为标准的。

　　(二)金融工具确认与计量暂时性差异

　　当企业将某项金融资产分类为可供出售的金融资产时，其初始计量金额通常与税法规定可予税前抵扣的金额相同；后续计量时，会计上采用公允价值，公允价值与其账面价值的差额形成的利得或损失(除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外)直接计入所有者权益，该项金融资产终止确认时，原直接计入所有者权益项目转入当期损益；税法通常在企业转让或处置该项可供出售金融资产时，准予在税前扣除其投资成本。即可供出售的金融资产后续按公允价值计量，期末该项资产的账面价值为公允价值，而计税基础为初始成本，两者差异为暂时性差异，该差异未来将增加或减少税款的支付，因此，在符合确认条件时该项暂时性差异应确认递延所得税。由于可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失直接计入所有者权益，由此产生的递延所得税也应直接计入所有者权益。当企业出售该项金融资产时，原持有期间与所有者权益相关的该项金融资产公允价值变动产生的利得或损失也从所有者权益转入当期损益，则原确认的递延所得税是转入当期利润表的投资收益项目还是所得税费用项目，对当期利润总额及所得税费用将产生不同影响。