刍议现行增值税会计处理模式

　　【摘 要】我国会计学界一直以来对现行的增值税会计处理模式都存在着争论。本文试图从增值税的经济实质、会计信息质量特征和现实意义等角度对现行增值税会计处理模式加以探讨，说明其合理性。

　　【关键词】价外税；经济实质；原则遵循

　　一直以来，关于增值税的会计处理方式都受到了我国会计学界的广泛讨论，有学者指出了现行增值税会计处理方式的不合理之处，尤其对将增值税视为价外税存在较大异议。在此，笔者也试着对现行增值税的会计处理方式作一些浅探。

　　一、现行增值税会计处理方式反映了企业对增值税经济实质上的承担

　　从1984年10月1日起试行的《中华人民共和国增值税条例（草案）》到1994年1月1日实行《》之前，增值税一直是视为价内税，计入产品的成本和收入。从1994年1月1日起到现在，根据《》的规定，增值税被视为价外税。我国目前对增值税的会计方式为：将购进货物时所支付的增值税税额确认为进项税额，不计入存货的成本；将销售货物时收取的增值税税额确认为销项税额，不计入销售收入。对此做法，有学者指出，它只是考虑了增值税的流转形式，将增值税完全视为消费者承担，没有考虑到增值税的经济实质。因为通过供给—需求模型分析可以发现，在征收增值税后，消费者剩余和生产者剩余都会减少。即，不仅仅是消费者，企业同样也承担了增值税税负。对于企业承担了增值税税负这种说法，笔者毫无异议。但是，现行的增值税会计处理方式真的仅仅只考虑了增值税的流转形式，而没有反映企业对增值税的承担吗？笔者对此有不同看法。下面举例说明：

　　如图1所示，假设在未征收增值税的情况下，市场供给曲线S为：P=100+20Q，它与市场需求曲线D相交于均衡点E1点，设E1点的坐标为（100，2 100），即市场在均衡状态时，产品销售量Q1为100，不含税单价P1为2 100元。在实行税率为17%的增值税后，S仍然不变，因为增值税是比例税且采取的是价外形式。需求曲线D发生逆时针旋转，与S相交于新的市场均衡点E2，设E2为（90，1 900），即在新的市场均衡状态下，销售量Q2为90，不含税单价P2为1 900元。可以看到，在达到新的市场均衡时，生产者剩余的减少是梯形P1E1E2P2的面积，即19 000元。也就是说，征收增值税后，从经济实质来看，企业相对于征税前损失了19 000元。下面再来看看实际的会计处理情况：

　　1.征收增值税前，企业的会计处理为：

　　借：银行存款 210 000

　　　　贷：主营业务收入 210 000

　　借：主营业务成本 100×A

　　　　贷：库存商品 100×A

　　A为生产100个产品时产品的单位成本。此时企业的利润为：

　　210 000-100×A （1）

　　2.征收增值税后，按现行的增值税会计处理方式，企业的会计处理如下：

　　借：银行存款 200 070

　　　　贷：主营业务收入 171 000

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额）29 070

　　需要注意的是，由于存在规模效应，此时售出的90个产品的成本不是90×A，而是100×A-SE1Q1Q2E2，即100×A-20 000

　　借：主营业务成本 100×A-20 000

　　　　贷：库存商品 100×A-20 000

　　则企业的利润为171 000-（100×A-20 000） （2）

　　（1）-（2）=19 000元，即在征收增值税后，会计上确认的利润比征收增值税前少了19 000元，完全反映了企业对增值税税负的实际承担。通过这个例子可以看出，在现行增值税会计处理方式下，尽管从静态的形式上似乎看不出企业承担增值税的经济实质，但是通过动态比较，这一点却得到了完全反映。其实，增值税存在与否的不同情况下企业的利润不同，这并不是会计处理方式造成的，而是市场规律本身的原因，只要会计处理方式遵循了经济活动本身的原则，它自然就会反映其经济实质。现行的增值税会计处理方式做到了这一点。

　　二、现行增值税会计处理方式与会计信息质量特征的原则遵循

　　（一）符合可靠性原则

　　企业的会计信息应能真实地反映企业经济活动的实际情况，而不偏离、歪曲企业的经济活动。正常情况下，增值税进项税额可以抵扣，它就相当于企业在货物购进到销售过程中的垫付，并不实际构成存货的成本。增值税销项税额（与进项税抵减后）要缴纳到税务部门，也不是企业的真实收入。现行的增值税会计处理，将增值税从成本、收入中剔除，是对会计信息的真实可靠的反映。

　　（二）符合历史成本原则

　　历史成本原则要求企业的资产应该按照取得时所付出的实际成本计价。现行的增值税处理方法对增值税进项税额是否应该计入成本的情况进行了区分，遵循了历史成本原则。如上文所讨论到的，在一般情形下，企业购买货物所支付的增值税进项税额虽然是企业的付出，但它非常特殊，因为它并不由企业所直接承担，这种付出只是暂时的，以后是可以抵扣的，那么它当然就不应该构成成本。但是，当进项税额不允许抵扣的地域的企业购买固定资产时，购买货物无法取得增值税专用发票时，或管理不善导致存货损毁时，增值税进项税额就不予以抵扣，必须计入成本，因为它可以看作是企业的一项实实在在的支出。这种以企业是否实际付出为前提对增值税进项税额是否进入成本的情况的区分，体现了商品的真实成本，充分符合历史成本原则。

　　（三）符合相关性原则

　　依据会计准则的规定，企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在和未来的情况作出评价、预测。在现行的增值税处理方式下，增值税从成本和收入中分离，从而使得成本和收入项目是与企业的经营状况真正相关的，能够更好地帮助信息使用者做出决策。

　　（四）符合可理解性原则

　　企业提供的会计信息应当清晰地反映企业的经济活动，企业的财务报表应当便于信息使用者理解。现行增值税会计处理清晰、明了地反映了增值税流转程序和直接负担对象，易于信息使用者理解，从而更有利于信息使用者对财务报表整体的理解。

　　（五）关于可比性原则的问题

　　客观地讲，现行的增值税会计处理方式在某些方面违背了可比性原则。它的会计处理方式与消费税、营业税不同，从而会降低缴纳消费税、营业税与缴纳增值税企业之间会计信息的可比性。另外，由于增值税一般纳税人与小规模纳税人的增值税会计处理不一样，那么也会降低两者的可比性。但是笔者认为，对可比性原则的违背并不影响现行增值税会计处理模式的实施。第一，实际进行企业间财务状况对比时，很多情况下是同行业间的企业进行对比，也很少拿增值税一般纳税人与增值税小规模纳税人对比，且小规模纳税人的增值税征收制度本身也具有特殊性；第二，并不是每一项会计信息都一定符合所有的质量特征，某些质量特征本身就会出现不相容的情况。因此很难也没有必要要求对增值税的会计处理符合所有的信息质量特征。

　　三、我国现阶段实行的增值税会计处理模式的意义

　　规范的增值税属于由生产者或销售者缴纳，而由购买者或消费者负担、税款可以转嫁的间接税。增值税的这一特点在原增值税的价内税模式中，未能明确体现出来。现行增值税为价外税，即税费不再包含在销售价格内，而是将税款和价款明确划分开来。这样处理：第一，使企业会计上的成本核算、经济效益不受税收影响。需要指出的是，这里所说的成本核算和经济利益不受影响，是指征收增值税的情况下，现行增值税会计处理模式同增值税的价内处理模式比较而言的。第二，更好地体现增值税的转嫁性质，明确企业只是税款的缴纳者，消费者才是税款的最终负担者，提高了国家和企业之间税收分配关系的透明度。第三，可以为发票注明税款创造条件。

　　【参考文献】

　　[1] 中国注册会计师协会. 注册会计师全国统一考试辅导教材—《会计》[M]. 北京：经济科学出版社，2007.4.

　　[2] 孙斌艺.现代经济学[M].上海：立信会计出版社，2005.8.

　　[3] 庞凤喜，薛钢，高亚军.税收原理与中国税制[M].北京：中国财政经济出版社，2006.1.

　　[4] 吕志明.增值税会计处理模式改进[J].财会月刊（理论版），2008（3）.