研究与开发支出的会计处理探讨

　　随着新经济时代的到来，研究与开发（R&D）支出在全球尤其是经济发达国家的各大公司均呈逐年增长的趋势。那么在会计上如何处理这项支出？是全部费用化还是部分费用化？或通过预提的科研基金或采用更恰当的方法？笔者在此对这些问题进行探讨，以期与同行交流。

　　为了对研究与开发支出进行不同的会计处理，本文区分了为研究和开发活动而发出的支出和应当归属于研究和开发活动的成本（费用）。

　　支出是企业有计划有目的的开支，包括货币支出和非货币支出。

　　费用是已耗用于某一项目的开支，并应记入当期损益。

　　成本也是已耗用于某一项目的开支，但应予以资本化，即行成一项资产。

　　应归属与研究活动的支出，根据美国财务会计准则委员会（FASB）的第2号财务会计准则和国际会计准则理事会（IASB）的第38号国际会计准则（经2004年IASB修订）均认为应当费用化，即全部计入当年益损。

　　但是为开展研究的全部支出，则应按其用途进行分类，分别予以会计处理，而不应把全部开支归属与研究与开发的活动的费用或成本之中。

　　下面以某公司为例，来说明研究与开发全部支出的分类及其会计处理（见表格）。

　　　在表中，除9、11、13、14外都属于为开展研究活动的全部支出，在这些支出中，1、3、4、6是不能立即费用化于当年的研究活动之中的。

　　FASB的第2号财务会计准则和IASB的第38号国际会计准则都对归属于研究阶段的费用于当年费用化。理由有两个：

　　第一，研究活动只是探求新知识（新技术），如果成功，也不过是初步形成可开发的某种新产品或新工艺、新流程的设计。而设计不可能成为可为企业带来经济利益的资源，因此它不符合资产的定义，不应予以资本化。

　　第二，研究活动的不确定性和失败率比较高，不能指望当年甚至几年就能有所发现或有所发明。

　　这两个理由都很充分，但是也应当考虑以下几个可能性：

　　1、失败乃成功之母。除非企业经过几次失败，放弃了某种新产品、新工艺的研究，那么，已发生的研究费用，由各年损益负担是正确的，如果企业坚持原计划继续研究，这又有两种可能；一是仍按原来计划继续进行调查和探索，最后获得预期的成功。二是改变原来的计划甚至调换研究人员，采用不同于原计划的研究调查方法并采用新设备重新改造实验条件，在当年或隔年获得成功，即获得预期的开发新产品（新工艺）的新知识。

　　在第一种情况下，把以往失败的研究费用全部作为损失，但最后还是获得成功。尽管研究的成功还不能为企业立即带来可能的经济利益，但没有研究的成功，又何来下一步的开发活动？按照后一种的看法，如果研究计划和对象并没有改变，虽然历经失败，而最后获得成功的各次失败的研究费用也是企业进行研究的代价，它并不代表损失，而是获得成果所付出的努力。在理论上，似不应立即费用化，而应当先列为预付或待摊费用。由于它还不符合资产的定义，可以不把它确认为资产，而暂列为资本化的支出，不过应在会计报表附注中加以披露。为了使其符合谨慎的原则，在计算全部资产或净资产时，可以不把它列入资产总额或净资产之中。或按第二种情况，虽然研究的对象与目标不变，但方法、手段已有重大改变，由此获得了成功。那么，前一阶段的研究费用，才应当费用化或逐年费用化。

　　在第二种情况下，在改变原计划之前所发生的研究费用可以费用化。而更改原计划之后获得研究的成功，这一阶段的费用也应先确认为待摊费用，然后计入开发成本。如果成功的研究即新产品和新工艺的设计与方案可以转让出售，那么，转让出售的收入就可以同待摊费用相配比。

　　2、研究活动不但失败率较高，而其费用也会很高，当年因研究失败而发生的巨额研究费用一律计入当年益损，却未考虑企业的规模大小、利润高低即承担能力，这样的硬性规定是否恰当？笔者不妨以石油勘探为例：如果企业经过地质调查，预计某处地下有油又有气，于是开始钻探，但当打到5 000米的深度时，无产油又无产气的迹象。对于这笔勘探支出，企业可能采取用几种方案：一是认定它是一个枯井，不再勘探。其所发生的费用允许有两种会计处理方法：立即费用化，先予以资本化，以后分年摊销。二是不认定它是一个枯井，继续深度勘探，这样做同样有成功与失败的两种可能。这与企业进行某种新产品、新工艺的研究相似。借鉴石油天然气勘探费用处理的方式，考虑研究活动失败率较高，而费用可能较大的特点，本文设想将企业的研究费用采用另一种会计方法来处理；既不是立即费用化，更不是资本化，而是每年从留存收益或收益中预先提取一笔研究基金。凡是研究费用都从这笔基金中开支，从而不致涉及每年损益的波动。

　　以上所说仅限于研究活动及其费用的会计处理。

　　研究活动即使成功了——获取了新产品、新工艺的新知识，也不是企业的目的。研究是企业推出新产品、新工艺以及新管理技术的先导，“开发”才是进一步的目的。当然也不是最终目的，最终目的是对新产品、新工艺等先取得专利权，或者企业自己进行商业化生产，扩大企业收入，提高盈利水平；或者将专利权作为无形资产出售，以获得利润。

　　FASB对研究和开发活动几乎不加区别，一律将开发费用费用化。IASB则把开发阶段分为两种情况，一是不符合下列条件的，其开支应予以费用化，若符合下列条件的新产品、新工艺，其支出可确认为无形资产。其条件是；（1）完成该无形资产，使其使用或销售在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产产生可能的未来经济利益；（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发并使用或销售该无形资产；（6）归属于该无形资产阶段的支出。

　　在上述6个条件中，笔者认为最主要的是前4个条件。也就是说，在大规模生产或可以作为无形资产转让前，企业运用发现的新知识和新技术，已能够（技术上和财务上）并已完成了大规模商业生产前的设计、建造和测试，证明它是一项独创性的产品和工艺或具有重大技术、质量改进的新产品和新工艺。这样一种开发活动所发生的成本（已经不是费用）就可以资本化。企业所掌握的是已能从事生产的新产品和新技术，必能成为给企业带来经济利益的资源，那么，应当用什么资产账户来记录和在报表上列示呢？笔者认为，可用“无形资产——研究与开发——成功的项目”来记录和列示。