对比分析公允价值与其他计量属性的关系

　　[摘要]2006年2月15日，财政部颁布了新的《》，其中包括1项基本准则和38项具体企业会计准则，并规定于2007年1月1日起首先在上市公司实施。新会计准则在诸多方面实现了新的突破，其中公允价值计量属性的重新运用是最为显著的方面，成为一大亮点。本文对公允价值计量属性及其与其他计量属性的关系作了一些有益的分析与探讨。

　　[关键词]公允价值；计量属性；新企业会计准则

　　会计计量是会计信息系统的核心，是会计信息准确性的关键。财务会计主要是以定期编报会计报表的形式，为公司利益相关者提供可靠、相关的会计信息。会计计量是在一定的计量尺度下，运用特定的计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程。计量属性指计量客体的特征或外在表现形式，不同的计量属性会使相同的会计要素表现为不同的货币数量。具体到会计要素，就是指资产(负债)、收入(费用)等要素可以用货币进行量化表述的方面，新会计准则规定了5种会计计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

　　一、公允价值计量属性

　　(一)公允价值的含义

　　对于公允价值(Fair Value)，不同的机构有不同的定义。国际会计准则委员会(1ASC)第32号公告中对公允价值的定义是：“在一项公平交易中，由熟悉情况并自愿交易的双方，能将一项资产进行交换或将一项负债进行结算的金额”；美国财务会计准则委员会于2000年2月颁布的第7号概念公告对公允价值的定义是：“公允价值是当前的非强迫交易或非清算交易中，自愿双方之间进行资产(或负债)的买卖(或发生与清偿)的价格(FASB2000)。”我国新颁布的《》中，把公允价值定义为：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”从各国对公允价值所下定义可以概括出其基本特征是：1 公允价值的本质是一种基于市场信息的评价，是市场而不是其他主体对资产或负债价值的认定。2 交易双方平等、自愿、熟悉情况是构成公允价值的三大要件。3 公允价值立足于当前交易。可见，公允价值的最大的特征就是来自公平交易的市场，是参与市场交易的理智双方充分考虑了市场信息后所达成的共识，这种达成共识的市场交易价格即为公允价值。

　　(二)公允价值的计量属性

　　在公允价值计量模式下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。公允价值计量属性的应用将使财务信息更有价值，是此次新会计准则的一大亮点。在一些发达的西方国家，公允价值的运用已经较为普遍。从公允价值的定义可以看出，公允价值实质上是完全市场对资产或负债价值的评估，历史成本、重置成本、可变现净值、现值等方法都没有以市场为标准，而公允价值则突破了传统会计采用历史成本计量，只提供过去会计信息的局限性，对于投资者判断企业未来价值更具有决策相关性，所以对于金融工具、投资性房地产、债务重组、资产减值、租赁和套期保值等会计核算对象来说，用公允价值进行计量显然要好于其他方法。《》明确将公允价值作为会计计量属性之一，并在17个具体会计准则中不同程度地运用了这一计量属性，表明我国会计向国际趋同迈出了实质性一步。公允价值的广泛运用意味着我国传统意义上单一的历史成本计量模式被历史成本、公允价值等多重计量属性并存的计量模式所取代。我国新企业会计准则中公允价值应用范围的进一步扩大是会计准则国际趋同的重要标志。所以，如何使刚刚起步的公允价值准则得到更好的应用与完善，使公允价值的未来朝着光明的方向发展，是值得准则制定者及相关部门思考的一个问题。

　　二、公允价值与其他计量属性的关系

　　现将其他四种计量属性分别与公允价值进行比较分析：

　　(一)历史成本与公允价值

　　历史成本也称为原始成本，是指取得资源的原始交易价格。长期以来，在财务会计中，按历史成本计量资产是一条重要的基本原则，历史成本原则成为会计计量中的最重要和最基本的属性，甚至在很长一段时间里被尊为唯一公认的计量属性。即使在公允价值比较盛行的今天，还是动摇不了它的主导地位。它之所以在财务会计中受到普遍推崇与应用，是由于具有两个主要优点：第一个优点是可靠性；第二个优点是凡按历史成本计价的资产，只要企业继续持有，它可以不必随市场变动而改变，即不必在后续每个会计期间进行新起点计量，勿须确认由此产生的未实现的持有利得或损失，这将大大节约交易成本。

　　历史成本计量方法和公允价值相比有其自身的一些局限：一是历史成本属于过去时态，只能用于初始计量并供以后各期进行摊销和分配，不存在后续计量问题；公允价值并未强调时态，既可用于初始计量，也可用于后续时期的重新计量。二是历史成本是以实际发生的交易为前提并从企业投入价值角度所进行的计量；而公允价值既可以基于实际交易也可以基于假定，并不要求站在企业角度来区分投入或产出，而是站在市场的角度采用公平成交价来计量。三是即使是一项在交易日取得的资产，如果资产不是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得，则历史成本金额也不一定是公允的价格金额。

　　从以上的分析中可以看出，公允价值与历史成本两者的联系为：公允价值与历史成本其实不是完全对立的两种计量属性，在某种条件下，历史成本也可以是公允价值，只是历史成本昕表示的公允价值是一个过去的公允价值，是初始交易或事项的公允价值。这样，我们就可以按时间顺序将公允价值分成两部分：面向过去的公允价值和面向现在与未来的公允价值。前者就是指历史成本，而后者则是人们通常所说的公允价值，我们可以称这部分为狭义的公允价值。而这两部分的和则可以说是广义的公允价值，所以广义的公允价值就是包括了历史成本的公允价值。两者最大的区别在于：历史成本只需要做初始计量，以后不需要或者只需要较少的后续计量(例如资产计提折日、减值准备等)，而公允价值则既需要做初始计量，也需要不断进行后续的计量。

　　(二)重置成本与公允价值

　　在重置成本计量下，资产按照现在购买相同或者相似资产听需支付的现金或者现金等价物的金额计量，负债按照现在偿忖该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。

　　重置成本与公允价值的区别主要表现在：前者强调站在某企业主体角度的投入价值，而后者强调站在独立于企业主体的市场角度的市场价值(对于买方而言是投入价值，对于卖方而言是产出价值)。对于产成品等企业自制资产而言，其重置成本一般要低于公允价值，因为后者往往还包括了卖方的利润；对于从市场上刚刚购入的新资产而言，两者金额可能相等，当然前提仍为该资产是在熟悉情况和自愿双方的公平交易中取得的。

　　(三)可变现净值与公允价值

　　可变现净值与公允价值的区别是：1前者是扣除了预计变现过程中的直接成本后的净值，后者通常不考虑直接成本。2对于一项还需要进一步加工的资产而言(如准备用于生产产品的原材料)，前者要求以产品预期完工后出售所得的现金流入扣除加工成本及销售费用后的净额来计量；后者则直接指该原材料本身的公允价值。3前者不考虑货币的时间价值；而以市场评价为基础的公允价值显然不会如此。

　　(四)现值与公允价值

　　在现值计量下，资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量，负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。

　　在公允价值的定义中，我们要注意公允价值与现值的区别。首先要明确一点：现值并不是一种计量属性，把“未来现金流量的现值”当作一项会计的计量属性原是SFAC No.5的提法，SFAC N0.7则明确否认未来现金流量的现值是一种计量属性。“因为任何一种计量属性，都必须可用于交易或事项初始确认时的计量(初始计量)，而现值则不可能。现值总是将未来的价值考虑货币的时间因素折算为现在的价值。所以，初始计量不存在什么现值问题，但是运用未来现金流量的现值技术却可以寻求无法观察到、直接由市场决定的一种计量属性，即公允价值计量属性。”

　　结束语

　　从前述的定义及其与其他计量属性的比较分析中可以看出：公允价值概念主要倡导的是会计在资产、负债以及所有者权益等的计量上要使交易的双方做到公平与公认，强调计量的真实与公允。但公允价值是一种复合的计量属性，它可以通过多种形式表现出来，这些形式主要有：历史成本(历史收入)、现行市价、现行成本、短期应收应付项目的可变现净值等。也就是说，选择上述计量属性进行计量的结果在一定的条件下都有可能是公允的。当然，为了与历史成本相对立，我们通常所说的公允价值是指不包括历史成本的公允价值。