内部交易固定资产减值准备及递延所得税的合并

　　《》规定：“母公司与子公司、子公司与子公司之间销售商品或其他方式形成的固定资产所包含的内部未实现销售损益应当抵销；对固定资产计提减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销”。此规定没有规范由于计提固定资产减值准备产生暂时性差异形成递延所得税资产的合并抵销。笔者就此问题分析探讨。

　　一、固定资产减值准备与递延所得税资产

　　《》规定，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的减值准备。依此规定，企业集团内部交易形成的固定资产，当存在减值迹象并确认发生减值时，按准则规定计提固定资产减值准备。会计处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。一方面作为资产损失减少了企业的利润，另一方面形成固定资产减值准备，减少了固定资产的账面价值。

　　《》规定，企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失可以所得税前扣除；但未经核定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得所得税前扣除。由于会计准则与税法规定不同，固定资产的账面价值（计提减值后的账面价值）与计税基础之间产生了可抵扣暂时性差异（账面价值小于计税基础），企业将其暂时性差异对所得税的影响确认为递延所得税资产。

　　企业集团内部交易形成的固定资产，购入企业按售价（假设不考虑增值税及其他费用）作为固定资产原价入账；销售企业要按售价确认销售收入并计算销售利润。从企业集团角度看，该交易只是物资的内部调拨，不会产生损益。但在日常会计业务处理中，购入企业计提的减值准备中包含了内部未实现的销售利润，为此，在编制合并会计报表时，必须将多计提的减值准备中包含了内部未实现销售利润予以抵销，同时抵销由此形成的递延所得税资产。

　　二、首次计提固定资产减值准备期间的抵销处理

　　企业集团内部交易形成的固定资产，计提减值准备及递延所得税资产的抵销处理有两种情况：

　　第一，计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原价中未实现内部销售利润的账面余值（即：原价中未实现的内部销售利润的账面余值=原价中未实现内部销售利润-累计多计提的折旧额），其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的减值准备数额，同时抵销由此产生的可抵扣暂时性差异形成的递延所得税资产的金额。

　　第二，计提的固定资产减值准备大于固定资产原价中未实现的内部销售利润的账面净值，其固定资产减值准备的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现的内部销售利润的账面余值（从企业集团角度看，已发生减值）。同时抵销递延所得税资产的金额。

　　例1：20×7年1月1日，A公司（母公司）以500 000元价格（不考虑增值税及其他费用）将其生产的产品销售给B公司（子公司），产品的销售成本为400 000元，销售毛利率为20%。B公司购入该产品作为管理用固定资产投入使用，并按500 000元作为固定资产入账。会计和税法折旧年限为5年，均采用直线法计提折旧，预计净残值为零。B公司所得税率为25%（为了简化处理，20×7年度按12个月计提折旧）。20×8年12月31日，假定B公司表明其可收回金额为276 000元，其使用年限为3年。A公司20×8年编制合并会计报表时有关抵销处理如下：

　　20×8年B公司有关业务处理

　　当年计提的固定资产减值准备=（500 000-500 000÷5×2）-276 000=24 000（元）

　　固定资产账面价值= 500 000-500 000÷5×2-24 000 =276 000（元）

　　固定资产计税基础=500 000-500 000÷5×2=300 000（元）

　　可抵扣暂时性差异=300 000-276 000=24 000（元）

　　递延所得税资产=24 000×25%=6 000（元）

　　本年原值中未实现内部销售利润账面余值=（500 000-400 000）-（500 000-400 000）÷5×2=60 000（元）

　　B公司本年计提的固定资产减值准备24 000元小于当年原值中未实现内部销售利润账面余值60 000元，应将计提的减值准备全部抵销，同时抵销递延所得税资产。

　　（1）计提减值准备的抵销

　　借:固定资产—减值准备 24 000

　　　贷：资产减值损失 24 000

　　（2）递延所得税资产的抵销

　　借：所得税费用（24 000×25%） 6 000

　　　贷：递延所得税资产 6 000

　　上例中，若B公司计提的资产减值准备大于年原值中未实现内部销售利润账面余值60 000元，企业集团编制合并财务报表时最多只能抵销6 000元，超过部分不能抵销，因为企业集团的固定资产已发生了减值。

　　三、以后计提固定资产减值准备期间的抵销处理

　　企业集团在以后会计期间编制合并财务报表时，首先，应将以前期间计提的固定资产减值准备及递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期初未分配利润的数额。其次，一是期末经减值测试固定资产仍继续减值，则须将本期计提的固定资产减值准备及由此形成的递延所得税资产予以抵销；二是经测试固定资产不再减值，其差异发生相反变化应将回转差异对递延所得税资产予以抵销。

　　例2：接例1，20×9年12月31日，假定B公司表明其可收回金额为162 000元，尚可使用年限为2年。A公司在编制合并会计报表时有关抵销处理如下：

　　B公司当年本年业务处理：

　　提取的固定资产减值准备=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-162 000]-24 000=22 000（元）

　　固定资产账面价值=[（500 000-500 000÷5×2-276 000÷3）-（24 000+22 000）=162 000（元）

　　固定资产计税基础=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　可抵扣暂时性差异=200 000-162 000=38 000（元）

　　本期确认暂时性差异=38 000-24 000=14 000（元）

　　递延所得税资产=14 000×25%=3 500（元）

　　原值中未实现内部销售利润账面余净值=原价中未实现内部销售利润—累计多计提的折旧—本年初累计已计提的减值准备=100 000-（100 000÷5×2）-（100 000-40 000-24 000）÷3-24 000=24 000(元)

　　B公司本年提取的固定资产减值准备22 000元小于当年原值中未实现内部销售利润净值24 000元，应将计提的固定资产减值准备全部抵销，同时抵销本期形成的递延所得税资产。

　　A公司合并抵消处理如下：

　　（1）以前期间计提的固定资产减值准备的抵销

　　借:固定资产—减值准备 24 000

　　　贷:未分配利润—年初 24 000

　　（2）以前期间形成递延所得税资产的抵销

　　借：未分配利润—年初 6 000

　　　贷：递延所得税资产 6 000

　　（3）本期计提的固定资产减值准备的抵销

　　借:固定资产—减值准备 22 000

　　　贷：资产减值损失 22 000

　　（4）本期形成递延所得税资产的抵销

　　借：所得税费用 3 500

　　　贷：递延所得税资产 3 500

　　例3：依据例1资料，若20×9年度固定资产未发生减值，A公司编制合并财务报表时的抵销处理如下：

　　B公司当期业务处理：

　　固定资产账面价值=500 000-500 000÷5×2-276 000÷3-24 000=184 000（元）

　　固定资产计税基础=500 000-500 000÷5×3=200 000（元）

　　累计可抵扣暂时性差异=200 000-184 000=16 000（元）

　　本期确认暂时性差异=本期累计可抵扣暂时性差异-上期累计可抵扣暂时性差异=16 000-24 000= -8 000（元）

　　本期转回递延所得税资产=-8 000×25%=-2 000（元）

　　A公司编制合并财务报表时，上年未分配利润的调整分录与上例相同，本年度抵销分录为：

　　借：递延所得税资产 2 000

　　　贷：所得税费用 2 000

　　以后各期合并抵销处理分别年初未分配利润的调整和本期相关项目的合并抵销处理，不再赘述。固定资产使用寿命届满时，购买企业内部交易取得的固定资产已不复存在，固定资产中未实现内部销售利润也转化成已实现的利润，但必须调整期初未分配利润。