和谐视野下对会计应用稳健性原则相关问题的思

　　[摘要]稳健性原则由于受到会计不确定性的制约，其在实际应用中具有内在的不平衡性、倾向性以及一定程度的随意性。同时，在实务中还涉及到与其他会计原则之间的相互协调。本文结合稳健性原则在我国会计实务中的具体表现，就如何做到适度、稳健问题进行了分析探讨。

　　[关键词]稳健性；会计协调；适度稳健

　　一、稳健性与会计不确定性

　　Sterling将稳健主义称为“会计计价中最古老同时可能是最深入人心的原则”。稳健主义原则认为，当在两个或者两个以上可接受的会计方法中进行选择时，应选择使股东权益有最小有利影响的方法。大部分学者认为。会计不确定性是形成实务中应用谨慎性的主要动因。会计中的不确定性可分为外生性的不确定性和内生性的不确定性。外生性的不确定性主要是指会计信息系统之外的不确定性，即环境的不确定性，主要有经济活动中的不确定性、会计假设的不确定性、会计政策的不确定性等；内生性的不确定性是指会计作为一个人造信息系统，在信息加工过程(如确认、计量、记录、报告)中存在的不确定性。美国会计学家亨E.S.德里可森认为，一方面，经济活动中的不确定因素会导致会计“跨期摊配”具有不确定性(如固定资产折旧会因固定资产有形、无形损耗和企业未来的存续状况中不确定因素的存在而具有不确定性)；另一方面，经济活动在时间上的延伸和会计信息的当期披露，要求会计处理中要对经济活动的未来结果进行估计，这种“权益性”的估计势必会导致会计“计量”具有不确定性(如应收账款的计量会因为未来坏账发生的不确定性而具有不确定性)。

　　结合以上认识，可以这样说，稳健性原则是人们对会计中不确定性的“自然”反应，面对会计中的不确定性，财产托管人、审计人员、会计人员和投资者出于减轻委托责任、审计责任和会计责任以及避免或减轻资本风险和进行合理决策的不同目的，都要求会计信息的披露采取稳健性原则。

　　二、稳健性在当前我国会计实务中的具体表现

　　(一)全面计提资产减值准备

　　稳健性原则最明显的表现就是备抵项目的计提，在原来计提存货、应收账款、长期投资、短期投资四项资产减值准备的基础上，增加了“固定资产”、“无形资产”和“在建工程”、“委托贷款”四项资产的减值准备要求，并具体列示了这四项资产计提资产减值准备的参考性条件，从而真正体现出资产必须能够给企业带来预期经济利益的属性，借此提供更加稳健的会计信息。

　　(二)无形资产的摊销期限缩短了

　　《企业会计制度》规定，无形资产按合同或法律规定的期限与经营期孰短的年限摊销，如两者都无规定，则按不超过十年的期限摊销。

　　(三)在短期投资上的运用

　　我国现行会计制度规定对短期投资采用成本法记账。当然，在该投资证券市价波动较小或短期投资占流动资产的比重不大时，使用这一计价方法不会对企业财务状况和经营成果的报告产生重大影响。但在市场波动较大时，使用成本法将不再能真实反映企业的投资状况，特别地。我国证券的成本与市价可能相差甚远。所以每期末，对于市价低于投资成本的证券，则需要在会计报表中反映，并把短期投资跌价准备作为备抵科目，列示于资产负债表中短期投资下，冲减短期投资的账面余额。这样做既符合稳健性原则，又符合配比原则。

　　(四)借款费用资本化标准的修改

　　《企业会计准则——借款费用》准则中改变了以“固定资产达到预定可使用状态”作为借款费用停止资本化的标准，并明确了暂停资本化的条件，避免固定资产价值的虚计，使固定资产的价值更加真实。在融资租赁固定资产入账价值的确定方法上，新制度规定：以“租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值这两者中较低者作为租入资产的入账价值”。同时，租赁过程中发生的或有租金一律计入当期损益，在价值确定上更为稳健。

　　(五)收入确认

　　“收入”准则规定，确认商品销售收入要同时满足四项条件，要注重交易的经济实质，判断每项交易所有权上的主要风险和报酬实质上是否已转移；是否仍保留与所有权相关的管理权；是否仍对售出的商品实施控制；相关的经济利益能否流入企业；收入和相关的成本能否可靠计量等重要条件。只有这些条件同时满足，才能确认收入。否则，即便已经发出商品。或即便已经收到价款，也不能确认收入。可见，对于收入的确认在确认标准上更加稳健。

　　(六)对或有事项的确认

　　对结果具有不确定性的或有事项的会计核算及信息披露做出了规范，规定或有资产和或有利得不予确认，一般也不予披露；或有负债不予确认，但应在会计报表附注中予以披露。

　　三、稳健性原则与其他原则的冲突及其会计协调

　　合理运用稳健性原则能够在会计核算中充分估计风险损失，避免虚增利润、虚计资产，保护投资者和债权人的利益。但是，由于稳健性原则本身所具有的倾向性、不平衡性以及实务操作中存在的随意性，使得这一原则不可避免地与其他会计原则之间存在着一些冲突；

　　(一)稳健性原则与真实性原则的冲突

　　真实性原则要求会计核算应当以实际发生的经济业务为依据，如实反映企业的业务状况和经营成果；而稳健性原则要求在会计实务中确认可能发生但尚未发生的损失和费用，这明显与真实性原则相矛盾。如成本与可变现净值孰低法中的可变现净值的确定，带有很大程度的不确定性，包含着一定的难以辨认的主观因素，直接影响着会计信息的真实反映。

　　(二)稳健性原则与权责发生制、配比原则的冲突

　　权责发生制原则要求：“凡属本期已实现的收入或应负担的费用，不论本期是否收付，均应计入本期。”它强调的是确认收入、费用发生的时间及其归属。而稳健性原则将现在尚未发生、未来可能发生的损失费用，提前计入损益。如在运用成本与可变现净值孰低法时，必然会将存货中尚未发生、甚至尚未确定的损失归入本期的损益。这显然违背了“不是本期发生的费用不得计入本期的”权责发生制原则。配比原则要求：一定会计期间的各项收入与其关联的成本费用在同一会计期间内确认、计量，以便正确计算和考核成果。而稳健性原则体现的是，尽可能在当期确认可能的损失和费用，滞后确认或不确认可能的收益。

　　(三)针对以上情况，应对稳健性与其他会计原则在实务应用中进行协调

　　1 应该认识到在会计核算中，真实性原则居于首要位置。稳健性原则必须在维护真实性原则的基础上加以贯彻和运用。当稳健性原则与权责发生制、配比原则相冲突时，应根据经济活动的不确定性而定。不确定性程度较高，优先考虑前者，以避免风险，确保资本保全；不确定性较低，优先考虑后者，合理反映企业财务状况和经营成果。2 由于每个企业所面临的不确定性在不同时间、不同经营环境下有所不同，稳健性原则的应用时间、范围和程度也应有所不同，与其他会计原则的冲突及其对企业财务状况、经营成果的影响当然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分说明稳健性原则的应用时间、范围和程度。揭示其与其他会计原则的冲突。而对企业财务状况和经营成果的影响程度及其变动情况来说，充分的信息披露能够有效地提高信息的可比性，从而使与企业有利害关系者能够准确地把握企业的财务状况。防止冲突的进一步恶化而误导企业会计信息的使用者。3 由于稳健性原则在实际操作中有较强的倾向性和主观随意性，因此，为避免企业以应用稳健性原则为借口，随意变更会计核算方法，高估损失、低估收入、虚列成本费用、歪曲真实的经营成果，把稳健性原则当作成本利润的调节器，就必须加强审计监督，防止滥用和曲解稳健性原则，避免因人为因素加剧稳健性原则与其他会计原则的冲突。同时，应强化企业的内在约束机制，提高会计人员的职业道德，优化会计行为，从而使稳健性原则得到合理运用。

　　四、运用稳健性原则应注意的问题

　　(一)适度稳健

　　稳健性原则的适度运用，是当前会计界的主流认识。“适度”意味着不允许创设秘密公积，提取过分准备，更不允许蓄意地、一贯地少计资产和净收益，而是要在有充分证据表明相关经济利益流入和能可靠计量的情况下将资产或收益予以反映；反之，则不反映负债或损失。“透度”把握不准，不仅会导致企业提供的会计信息不真实，与会计报表信息使用者的需要不相关，更严重的是可能误导报表信息使用者的各项决策，甚至扰乱会计市场，影响整个社会的经济秩序。

　　(二)制度约束

　　为了防止企业不恰当地运用稳健性原则，《企业会计制度》明确规定：如果企业滥用会计估计，应当作为重大会计差错，按照重大会计差错更正的方法进行会计处理，即企业因滥用会计估计而多提的资产减值准备，在转回的当期，应当遵循原渠道冲回的原则(如原追溯调整的，当期转回的仍然追溯调整至以前各期；原从上期利润中计提的，当期转回时仍然调整上期利润)，不得作为增加当期利润处理。这样一来，使得企业通过资产减值准备的大额冲回来调增本期利润的企图落空，也就抑制了企业滥用稳健性原则来进行盈余管理，操纵利润的行为。

　　(三)税收因素

　　既然稳健性原则能够使企业利润在数额上和时间上发生变化，企业利润又是国家财政收入的主要来源，那么，必须处理好当期利润和国家财政收入的关系，实行稳健性原则应当适度，其限度应当以当期财政能够负担为限。如果企业受短期利益的驱动，采用过度谨慎的方法，无限制地压低企业利润，就会使国家税收减少，甚至无税可收。

　　(四)执业能力

　　稳健性原则的具体实现本质上是由会计人员来运作的，因而难免会产生偏见、误差，从而导致会计信息失真。会计人员应不断提高会计理论水平和业务判断能力，对不确定性大小进行精确的估算，判断其所属的层次，进而作出会计处理的决策。因而，对“适度”的认识根本在于量化，即确定经济业务的发生和结果的“可能性”的大小。当前国际上流行的可能性评估方法主要有三种：1 众数概率法。其着重反映的是最可能发生的结果，在这种方法下，若某一结果发生的可能性最大，则认为该事项的发生是“很可能”的，否则就认为是“不可能”的。2 累计概率法。简称累积法，是一种根据累计概率来判断某一事项发生可能性的方法。若累计概率超过50％，认为该事项“很可能”；否则就认为该事项的发生“不可能”。3 加权概率法。该方法类似于统计学上的期望值法，其特征是：要求考虑所有可能的结果以及每种可能结果的概率。

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