权益法下股权投资收益确认浅探

　　2006年2月，财政部颁发了新《企业会计准则》，并从2007年1月1日起首先在上市公司中执行。作为新会计准则体系的重要组成部分，长期股权投资准则对相关核算进行了一系列的清晰界定。新会计准则规定，企业持有的对联营企业和合营企业的投资在后续计量中采用权益法核算。权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据投资单位享有被投资单位所有制权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。并规定，采用权益法核算的长期股权投资，在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上。应考虑以下因素的影响进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

　　但是在投资企业无法获知被投资企业的会计政策、公允价值，以及公允价值与账面价值差异不大的情况下，可以直接使用被投资企业的账面利润为基础计算投资收益。

　　投资公司这两种不同的确认投资收益的方法，必然会导致投资收益产生差异，差异的大小取决于被投资公司资产账面价值与公允价值的差异。若被投资公司资产的账面价值与公允价值差异较大，不同的处理方法就会对投资公司的投资收益产生实质性的影响，从而可以使其在一定程度上操纵会计利润。

　　[例]A公司2007年1月10日购入B公司30%的股份，购买价款为2200万元，并自取得投资之日起参与B公司经营决策。取得投资当日，B公司可辨认净资产公允价值为6000万元，除表1中项目外，B公司其他资产、负债的公允价值与账面价值相同。

　　假定B公司2007年实现净利润600万元，其中在A公司取得投资时的账面存货有80%对外出售。A公司与B公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值为0。

　　若A公司认为无法合理获知B公司资产的公允价值，则可以按照B公司当年的账面利润计算投资收益：

　　投资收益=600×30%=180（万元）

　　若A公司认为可以合理获知B公司资产的公允价值，则计算如下（不考虑所得税影响）：

　　存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润：（700-500）×80%=160（万元）

　　固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧=1600÷16-1200÷20=40（万元）

　　无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的推销=800÷8-700÷10=30（万元）

　　调整后的净利润=600-160-40-30=370（万元）

　　甲公司应享有的份额=370×30%=111（万元）

　　假定A公司当年除投资收益外净利润为-120万元，那么采用第一种方法确定的税后净利润为60万元，采用第二种方法确认的税后净利润为-9万元，一正一负，差别明显。法律规定：公司申请上市，公司必须连续三年盈利（其中条件之一）。假定A公司2005年、2006年连续两年盈利，2007年申请上市，若按照第一种确认标准，则A公司符合规定；若按照第二种确认标准，则A公司不符合规定。投资公司是否能够合理取得被投资公司资产的公允价值，外界（包括审计部门和证券公司）很难得知，从准则上来看，A公司采用哪一种方法都是合理的。A公司为了能够上市，自然会选择第一种处理方法，即使A公司能够获知B公司资产的公允价值。A公司这样选择性地执行会计准则审计部门和证券公司都无从获知，外界从规定上来看A公司完全符合会计准则，这样A公司就可以从政策的角度上从不可以上市变为可以上市。

　　综上所述，笔者认为准则当中的该条规定弹性太大，给投资公司留有了调整利润的余地，若将该条规定采用到非上市公司当中的话，必然会造成证券市场监管的混乱，损害广大股民的利益。因此笔者建议，该项规定可参照国际会计准则第28号——对联营企业投资的会计处理：对联营企业的投资，应自其符合联营企业的定义之日起，按照权益法予以核算。在购买一项投资时，对于购买成本与投资者占联营企业可辨认净资产的公允价值中的份额之间的差额（不论是正数或负数），均应按照国际会计准则第22号“企业合并”进行核算。对于购买日以后投资者占损益中的份额应作适当调整。即强行规定投资企业投资收益的确认，必须采用被投资企业净资产的公允价值，对被投资企业的账面利润进行调整，以减少准则的弹性，不给企业调整利润的空间。

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