公允价值变动核算与列报问题及改进

　　2006年财政部颁布的新会计准则体系，审慎地引入了公允价值这一计量属性，并且在非同一控制下的企业合并、金融工具确认和计量、债务重组、非货币性资产交换、投资性房地产等具体会计准则中得到了谨慎的运用。由此新增了“公允价值变动损益”这个会计科目，用来核算企业交易性金融资产或金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、以及指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失，并且在利润表中的“营业利润”前加以列报。实务中公允价值变动核算和列报都存在着一些问题，现针对这些问题及改进建议进行探讨。

　　一、公允价值变动核算存在的问题

　　第一，“公允价值变动损益”是一个损益类的账户，期末时其余额已经转入“本年利润”，并在当期作为未实现的投资收益—公允价值变动损益列入了当年的利润表。因此以后年度转让此投资性房地产时，该“公允价值变动损益”账户余额为零，无余额可结转。而目前的会计核算将以前期间原已结平的“公允价值变动损益”转入处置当期的“其他业务收入”，政策制定者的初衷是将未实现的收益(损失)在相关资产处置时作为已实现的收益(损失)计入处置当期的损益，但这其实是将以前期间发生的损益计入本期，将会导致处置当期的公允价值变动损益列报不实，违背了权责发生制的会计基础。

　　第二，将公允价值变动损益与其他传统的损益项目并列列报在利润表的营业利润中，不能区分已确认并实现的收益与已确认未实现的收益。公允价值变动损益是已确认未实现的收益，要等相关资产处置时才能得以实现，现在将其与投资收益等已确认并实现的收益一起列报于营业利润中，这样在企业的净利润中将包含部分未实现的收益，影响了财务信息的可理解性，不利于财务报告使用者做出判断和决策。

　　第三，金融工具确认与计量中将可供出售金融资产公允价值变动产生的利得(损失)记入“资本公积——其他资本公积”，列报在资产负债表中。而交易性金融资产等的公允价值变动产生的利得(损失)则通过“公允价值变动损益”列报于利润表。这种做法并不合理，既然都是公允价值变动产生的利得(损失)，入为地将其分列于资产负债表和利润表不具备足够的理由。事实上这种规定也并不能有效制止企业进行盈余管理，如果企业真正想要操纵自己的盈利以操控股价，只需改变持有金融资产的目的，就能通过公允价值变动损益达到粉饰企业经营业绩的效果。这种持有目的的改变即使在审计时也很难把握。所以为了防止上市公司通过操控盈余提供虚假信息而将可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值变动记入“资本公积”没有必要。

　　二、公允价值变动核算改进建议

　　首先，统一交易性金融资产、可供出售金融资产等的公允价值变动核算的方法，均记入公允价值变动损益。相关资产在处置时，如果持有资产期间的公允价值变动损益已经结转至本年利润，则不需再将原已结平的“公允价值变动损益”转到“其他业务收入”或“投资收益”等账户。另外在会计处理和财务报表列报中引入全面收益概念，编制全面收益表，将企业的全面收益要素划分为收入、费用、利得、损失四类。企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加(减少)的、与所有者投入资本(向所有者分配利润)无关的经济利益的总流入(出)的收入、费用列入营业利润，而公允价值变动损益、资产减值损失等这些已确认但并未实现(发生)的利得和损失应与营业外收入、营业外支出列入利润总额中，即企业的利润表中：营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用+投资收益(损失以“-”表示)；利润总额=营业利润+公允价值变动损益(损失以“-”表示)-资产减值损失+营业外收入-营业外支出；净利润=利润总额-所得税费用。这样在利润表中就能体现全面收益的概念，净利润=收入-费用+已确认的利得-已确认的损失，不违背权责发生制会计基础，使得资产负债表与利润表的勾稽关系更加明晰。

　　其次，投资性房地产、交易性金融资产等公允价值变动的核算参照可供出售金融资产的核算方法，一律计入“资本公积”。为区分收入与利得，在持有期间将公允价值的变动金额记入“资本公积”明细科目，在处置相关资产的账务处理时，再将以前期间发生的公允价值变动金额从“资本公积”中转入“其他业务收入”或“投资收益”，公允价值的变动与处置时的结转均在财务报表附注中加以披露，以保证财务信息的可理解性和可比性一按此思路，以公允价值模式计量的投资性房地产公允价值变动时，会计处理如下：借记“投资性房地产——公允价值变动”，贷记“资本公积——其他资本公积(投资性房地产公允价值变动)”，或借记“资本公积——其他资本公积(投资性房地产公允价值变动)”，贷记“投资性房地产——公允价值变动”。处置投资性房地产时，账务处理与前述基本相同，只需将持有期间的公允价值变动从“资本公积”转入“其他业务收入”，即借记“资本公积——其他资本公积(投资性房地产公允价值变动)”，贷记“其他业务收入”，或借记“其他业务收入”，贷记“资本公积——其他资本公积(投资性房地产公允价值变动)”。

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