构建规范的控制环境是必由之路

　　摘要：随着社会主义市场的发展，会计的核算与监督功能在国家经济运行中的作用越发的重要，如何发挥好会计的两大职能？是我国社会主义市场经济发展急待解决的问题，本文通过具体的案例剖析说明实现会计有效监督职能，完善健全法律法规，构建规范的控制环境是必由之路。

　　关键词： 会计有效监督职能 健全法律法规 会计信息 内部控制环境 法人治理结构 产权制度

　　随着我国社会主义市场经济的确立和发展，我国经济在世界经济舞台上占有越来越重要的地位，特别是此次世界金融危机的到来，使全世界清醒看到中国经济的快速发展已经成为稳定世界经济信心和来源。随着经济全球化的不断深入，会计职能作为经济反映的晴雨表必将成为世界经济大交融的重要融化剂，起着不可替代的作用，为此，国家财政部已于2006年颁布了38个与国际会计趋同的会计准则，实现了和国际接轨。为中国经济融入世界经济奠定了良好的基础。为新时期，会计改革指明了正确的方向。但是，随着经济体制改革的不断深化，我们应该清楚的看到会计领域所面临的诸多挑战，如何发挥好会计的两大职能？——核算和监督是摆在我们面前急需解决的首要问题，笔者认为只有通过不断完善、健全、法律、法规；构建规范的内部控制环境才是必由之路。（内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。）

　　我国长期的计划经济体系，传统的会计管理体制，带来的会计体系弊端曝露无遗，其表现为：会计信息失真，财经制度形同虚设，纪律松驰，贪污腐败严重。国有资产流失严重，对经营者监督失控等等。给国家和投资人带来了严重的损失。

　　长久以来会计界探讨和争论的焦点问题。

　　之—、财务监督如何制衡会计信息舞弊、失真等问题？

　　案例1：银广夏公司会计信息造假舞弊，会计信息严重失真——中国的安然事件

　　银广夏公司全称为广夏（银川）实业股份有限公司，现证券简称为ST银广夏（000557）。1994年6月上市的银广夏公司，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件被曝光。造假与违规情况 2002年5月中国证监会对银广夏的行政处罚决定书认定，公司自1998年至2001年期间累计虚增利润77 156．70万元，其中：1998年虚增 1776．10万元，由于主要控股子公司天津广夏1998年及之前年度的财务资料丢失，利润真实性无法确定；1999年虚增 17 781．86万元，实际亏损 5 003．20万元；2000年虚增56 704．74万元，实际亏损 14 940．10万元；2001年 1－6月虚增 894万元，实际亏损2 557．10万元。从原料购进到生产、销售、出口等环节，公司伪造了全部单据，包括销售合同和发票、银行票据、海关出口报关单和所得税免税文件。真相其实可以用一句话概括－－－－天津广夏1999年、2000年获得“暴利”的萃取产品出口，纯属子虚乌有。整个事情－－从大宗萃取产品出口到银广夏利润猛增到股价离谱上涨－－是一场彻头彻尾的骗局。

　　案例简评；证监会监管不到位，内控控制环境极差，至使会计信息造假舞弊，严重失真。没有通过会计控制与监督职能维护公司资产的安全，保证投资人合法权益，产权制度功能没有完全到位，公司企业法人治理结构的不健全，所有者权利缺位和经营者权利越位等问题得不到解决，给国家和投资人带来了严重的损失，造成证劵市场的混乱。

　　之二、财务监督如何制约、规范企业法人和经理人的行为？

　　案例2：中航油的金融衍生工具投机

　　中国航油（新加坡）股份有限公司（简称中航油）是中国航油集团的海外控股公司；是新加坡交易所主板挂牌企业。中航油于2004年由于石油衍生品交易导致5.54亿美元的亏损；被迫于2004年11月30日向新加坡高等法院申请债务重组。而之前，中航油曾被评为2004年新加坡最具透明度的上市公司；中航油成立有风险委员会，还曾聘请安永会计师事务所编制了公司的《风险管理手册》和《财务管理手册》；风险管理手册明确规定，损失超过500万美元，必须报告董事会。经国家有关部门批准，中航油自2003年开始做油品套期保值业务。但总裁陈久霖擅自扩大业务范围，从事石油衍生品期权交易；一直未向中国航油集团公司报告，中国航油集团公司也没有发现。陈久霖一直独立于中国航油集团公司班子的领导之外，集团公司派出的财务经理两次被换，集团公司却没有约束办法。 陈久霖和日本三井银行、法国兴业银行、英国巴克莱银行、新加坡发展银行和新加坡麦戈利银行等在期货交易场外，签订了合同。陈久霖买了“看跌”期权，赌注每桶38美元；但是没想到国际油价一路攀升。中航油从事石油期权交易从最初的200万桶发展到出事时的5200万桶，致使中航油在清算时造成账面实际损失和潜在损失总计约5.54亿美元。 2005年6月3日，普华永道发布了有关中航油巨额亏损的最终调查报告。报告认为以下因素单独或共同的造成了公司在期权投机交易上受到损失：（1)后来被证明从2003年3季度开始的对油价走势错误的判断；（2)不想在2004年披露损失；（3）没有按照行业标准对期权仓位进行估值；（4）没有正确的在公司的财务报表上记录期权组合的价值；（5）缺乏针对期权交易的适当的及严格的风险管理规定；（6）公司管理层有意违反本应该遵守的风险管理规定；（7）整个董事会，尤其是审计委员会，就公司投机衍生品交易的风险管理和控制未能完全履行各自的职责。

　　案例简评： 中航油从事场外石油期权投机是我国政府明令禁止的。国务院1998年8月发布的《国务院关于进一步整顿和规范期货市场的通知》中明确规定：“取得境外期货业务许可证的企业，在境外期货市场只允许进行套期保值，不得进行投机交易。”1999年6月，以国务院令发布的《期货交易管理暂行条例》第四条规定：“期货交易必须在期货交易所内进行。禁止不通过期货交易所的场外期货交易。”

　　中航油事件最突出表现在“管理层凌驾”，内控环境极差，导致监控机制的失效；直接抵触了内部控制的经营合规性目标和报告可靠性目标。其违规之处有三点：一是做了国家明令禁止不许做的事；二是场外交易；三是超过了现货交易总量。 其财务监督职能失控报告表现在：从事期权场外交易没有在财务报告上披露，也没有直接向母公司汇报。

　　之三、为了加强提高会计监督职能，要不要实行会计委派制的问题 ？

　　会计委派制是由上级部门直接向企事业法人单位委派主管会计人员，进行会计业务服务，并对经营者经营活动进行会计监督的一种制度。实行会计委派制后，由于会计人员的人事管理等不在受接收委派单位的制约，会计人员能够相对独立地履行会计职责。可以有效的遏制会计舞弊行为，从根本上保证会计信息报告的真实、完整、有效加强会计监督的职能。现阶段主要存在的问题，会计理论界有人认为：会计委派制的实施与我国现行的有关法规有抵触，建议修改法律。

　　综合分析：

　　银广夏、中国航油案给我们的重要启示：在社会市场经济运行中，我们已经初步建立了相关的法律、法规制度与之配套，但是相关的内部控制环境与体制执行监督制度不完善、力度不够。造成国家的法律法规得不到确实的履行，给国家和投资人造成巨大的损失。

　　关于会计委派制，由于受市场经济规律的局限，要求企业“独立法人，自主经营，自负盈亏”一切按市场规律办事，政府淡化管理职能的要求。会计委派制可以解决经济领域的部分问题，能够在实行国家预算管理的部门和单位实行。但难于解决全局问题。因此、完善健全法律法规，建立完善的内部控制环境才是保证社会主义市场经济繁荣发展的必由之路。

　　一、建立和完善法律、法规，构建规范的内部控制环境——法人治理结构是实施会计监督职能的必要保证

　　法人治理结构是现代企业制度的产物，实质上是一种契约或制度的安排，其核心是对经营者责权利的制衡与安排，也就是要有一套行之有效的科学合理的决策执行和监督体系，严格内部责任制度，规范经营管理行为，使企业真正成为自主经营、自负盈亏的市场主体。在我国现有的国有或国有控股企业中，企业外部所面临的市场竞争变得激烈了，但是缺乏来自资本市场与经理市场的竞争。因此必须引入竞争机制加强监督机制，通过相关法律的制度和完善才能得以保证。

　　二、建立适合中国国情的内部控制环境——企业产权制度的法律保证是实施会计监督职能的又一要保证

　　在我国国有企业中，政府各级国有资产管理部门虽然不是经济实体，却代表国家行使企业所有者职能。与此同时，政府逐渐对企业“放权让利”，在这样一种缺乏所有权约束机制的情况下，经营者的权利越来越大，出现了“内部人控制”问题。由于经营者和所有者的要求的利益不一致，造成企业按照有利于经营者的方式方法来处理和编制财务会计报告，财务舞弊在所难免。因此，必须进行国有产权制度的变革与创新，使之达到产权责任明晰化、人格化、商品化和契约化的目标。现在公司制的现代企业制度就是我国国有企业的改革方向，建立适合中国国情的企业产权制度已是发展的必然要求，只有这样才能构建起规范的内部控制环境，才能充分发挥会计信息监督的职能，切实解决国有企业的财务造假问题。

　　随着社会主义市场经济的不断发展，会计将发挥越来越重要的作用，会计的监督职能通过国家法律法规的健全，内控环境的不断完善必将发挥其应有的职能，更好的服务于社会主义市场经济发展的需要。让我们可喜的是2009年国家已经发布了企业内控制度在全国上市公司率先实现。这一制度的执行，必将保证我国新发布的38个与世界会计体系相接轨会计准则正确的贯彻实施。内控制度的发布将在我国会计发展史上起到为会计准则执行保驾护航和承上启下的重要作用。

　　参考文献：

　　（1）、2001 财经杂志 08期 银广夏陷阱

　　（2）、2008.12.1 人民出版社中华会计网校编 新企业内部控制规范及相关制度应用指南

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