新会计准则资产类规定疑难点浅析

　　第一，投资性房地产后续计量属性的规定。新会计准则规定，投资性房地产后续计量模式可以采用成本模式，当条件具备时，可以将成本模式转化为公允价值模式，但公允价值模式不能转化为成本模式。并且，同一企业只能采用一种模式核算。新准则这样规定，有两点令人质疑：一是如果企业对投资性房地产已经采用了公允价值核算，现在又有一处新的投资性房地产产生，而该房地产所在地段又不具备公允价值核算的条件，那么，该新增投资性房地产将采用何种模式核算。新增投资性房地产，由于该地段不具备公允价值核算条件，只能才有成本模式核算。但准则又规定，同一企业对所有的投资性房地产只能采用一种模式核算。企业在此之前，已经对现存的投资性房地产采用了公允价值模式，那新增加的投资性房地产就没办法核算了，或者不让其产生。二是准则规定的理由。成本模式可以转化为公允价值模式，为何公允价值模式不能转化为成本模式，也许存在公允价值往回转容易虚增利润等原因，但同时也存在“资本公积”这个“专用工具”。

　　第二，无形资产研究阶段与开发阶段的划分。新会计准则规定，企业自行研究开发的项目，要区分为研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的全部支出费用化，计入当期损益；开发阶段的支出符合条件的资本化，不符合条件的支出费用化，也计人当期损益。企业自行研究开发无形资产，所需支出金额是巨大的。而且，自行研发项目业务复杂，技术性强，往往很难划分清楚研究阶段和开发阶段的界限。如果不能准确划分二者的界限，则为公司借此操纵利润提供了广阔的空间。准则所规范的研究阶段与开发阶段的划分方法过于抽象，也很难操作。审计、税务部门难以认定其正确、合理与否，如果划分方法不能有效解决，公司操纵利润会易如反掌。笔者建议，研究与开发总支出汇总之后，按照相应的比例划分两个阶段。如按照二八比例(即研究阶段占总支出20％，开发阶段占总支出80％)或三、七比例或四、六比例等。这样，能有效遏制人为调节利润的行为发生。

　　第三，资产减值准则的规范范围。《》准则，主要规范了企业非流动资产的减值会计问题，包括长期股权投资、固定资产、无形资产、商誉、成本模式核算的投资性房地产、生产性生物资产等。该准则所规定的程序、方法以及核算要求仅适用于上述资产，而并不是适用于所有资产。针对上述规定，笔者存在两点疑问：一是容易产生误导。因为既然本准则的标题或名称就是资产减值，那么，其中的具体规定如“计提的资产减值损失不得转回”便容易理解为是针对所有资产，而流动资产计提的减值损失当条件具备时是可以转回的。二是以点带面、以偏盖全。既然是“资产减值准则”，就应该将所有的资产减值进行归类，然后分项阐述清楚。让读者对资产减值的规定有一个整体把握和全面了解。而就目前该准则来说，它所包含的范围不是所有资产，且其规定也不是通行的。

　　第四，四类金融资产的划分。《》第七条，将金融资产在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收账款；可供出售金融资产。金融资产的分类，准则讲解中认为：企业应当结合自身业务特点和风险管理要求。将取得的金融资产在初始确认时划分为四类。且规定，上述分类一经确定，不得随意变更。但金融资产的分类，第一类与第四类的划分感觉十分牵强。第一类中又分为两小类，其中第一小类叫“交易性金融资产”，可以理解为“投机”，第二小类叫“直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”，可理解为“投资”，但这两小类核算时使用的科目相同，都是“交易性金融资产”。另外，第一类金融资产与第四类金融资产的核算规定也比较混乱。这两类金融资产规定都采用公允价值计量，但第一类不计提资产减值准备，而第四类则计提资产减值准备；况且第四类金融资产在计提减值准备时，直接冲“可供出售金融资产”科目；此外，这两类金融资产虽然都采用公允价值计量，但在价值波动时，使用的科目又不一样，第一类金融资产用“公允价值变动损益”核算，而第四类则用“资本公积”核算，显得较为混乱。

　　第五，存货发出的后进先出法的取消。《》准则中，取消了后进先出法，存货采用实际成本发出时，其方法主要有个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动加权平均法等。准则讲解中认为：考虑到后进先出法并不能真实地反映存货的实际流转，因此，将该方法取消。对于这样的规定，笔者有两点异议：一是关于“真实地反映存货的实际流转”。一般来说，评价一种存货发出方法的好坏，应该以其“商流和物流是否有机统一”来判断，两者统一程度越高。该方法越有效。按此分析，在所有的存货发出方法当中，只有个别计价法最真实、合理，只有个别计价法才能比较真实地反映存货的实际流转。而其他方法都不能做到商流和物流的统一，都是一种人为的假设。所以，在众多发出方法中，只认为后进先出法不能“真实地反映存货的实际流转”，并以此为借口将其从存货发出方法中开除，显然“不公平”。二是后进先出法对通货膨胀下遏制企业虚增利润十分有效。不论物价上涨是否达到通货膨胀的标准，但是，物价持续上涨却是不争的事实。而后进先出法在当今条件下，遏制企业虚增利润十分有效。后进先出法如何遏制企业虚增利润，其原理不再赘述。

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