现行会计模式对技术资产培育的影响评析

　　随着世界经济从工业经济向知识经济的转变，会计环境发生了巨大变化，企业技术资产的地位与重要性日益显著。现行的会计模式对于目前的技术资产培育来说，也产生着不同的影响和作用。会计模式应当适应社会经济的发展变化，使会计模式能够更好地为技术资产的培育服务。通过建立基于技术资产培育的会计体系，从而真实客观地反映现代企业技术资产的价值，为会计信息使用者提供相关可靠的信息，对加强技术资产开发利用和保护，提高企业竞争力和效益，促进国家科技进步具有深远的意义。同时又对完善技术资产会计理论，指导实践具有重大的现实意义。

　　一、会计模式和技术资产概述

　　（一）会计模式概述

　　会计模式不直接等于某一国家或者更大的空间范围实际存在的会计制度本身，而是从实际存在的会计制度中，排除了具体的细节而获得的理论的抽象。会计模式包含着对于某一种具体会计制度的基本规定性的概括，是其基本框架和主要工作原则的总和。在会计模式的划分上，美国会计学者格哈特·米勒是采用以商业经济范围为依据的方法划分会计模式的先行者。1967年，他提出将世界范围内的会计模式分为如下四类：宏观经济结构中的会计、偏重微观经济的会计、作为独立学科的会计和统一的会计。

　　（二）技术资产概述

　　到目前为止，我国还没有对技术资产的范围做出明确的、统一的界定。在会计学中，技术资产是指含有技术内容的无形资产，只有当技术具备了资产的性质，才能成为技术资产。技术资产就是技术类无形资产，是指本身不具有独立实体，有赖于一定的技术载体才能展现的，在一定时期内能对特定主体的市场经济行为产生显著影响并带来经济利益的一切经济资源，由软、硬载体来展现的技术产品或商品、智能形态的技术成果和其他与技术相关的权利组成。

　　技术资产培育是指企业通过自身的努力和探索产生技术突破，攻破技术难关，并在此基础上依靠自身的能力推动创新的后续环节，完成技术的商品化，获取商业利润，达到预期目标的创新活动。技术资产培育有时也用来表征一国的创新特征，在此情况下，技术资产培育指一国不依赖外部的技术引进，而依靠本国自身力量独立开发新技术，进行技术创新的活动。技术资产培育具有如下一些基本特点：（1）技术突破的内生性。技术资产培育所需的核心技术来源于企业内部的技术突破，是企业依靠自身力量，通过独立的研究开发活动而获得的。（2）技术与市场方面的率先性。率先性是技术资产培育努力追求的目标。培育技术资产的企业既是技术上的先锋，又是市场方面的先锋，培育技术资产的优势在很大程度上正是由技术与市场两方面的率先性奠定的。（3）知识和能力支持的内在性。培育技术资产不仅技术突破是内生的，且培育的后续过程也主要是依靠自身的力量推进的。

　　二、现行会计模式对技术资产培育的影响

　　（一）技术资产会计初始确认存在的问题

　　技术资产的会计确认是指对经济活动有关的信息数据进行筛选、确定、并在会计凭证和账簿中予以正式记录和做出相应会计报告的过程。企业经济活动产生的数据或信息，能否进入及何时进人会计系统，均由会计确认这一程序决定。在知识经济时代，企业对技术资产的投入越来越多，如不及时加以确认，将导致会计信息严重失真。因此在这种经济环境下，随着会计计量技术的发展，技术资产的确认已显得非常必要。技术资产确认的最大阻力来自可靠性、谨慎性和计量方面的要求，而这些阻力都是源于传统会计思维。随着经济的不断发展，传统会计确认标准的局限性越来越明显，表现在：第一，那些潜在的相关项目由于不符合确认标准而被忽略；第二，人们并不总是清楚为什么一些信息包含在财务报表当中，而其他的信息则被排除在外。

　　我国原会计准则规定：自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”科目。企业在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接计入当期损益。但是，由于科技企业大量技术资产的取得并不都是以有形的方式或以市场交易为基础，所以，技术资产在以有形资产为基础的现行会计系统中总是得不到完全地、充分地确认。将作为维系科技企业生存的重要资产排除在合理的会计确认范围之外，科技企业按有形资产会计确认规则提供相关信息，显然不符合客观性原则。这种会计模式既不利于技术资产的培育，不利于增强企业创新能力，更不利于企业的长远发展。

　　按现行会计制度和准则规定，对外来技术资产采用按市价或评估价值予以确认和计量，而对自创技术资产采用不予确认或以不超过初始成本进行计量。显而易见，对不同来源的同一类技术资产在确认和计量上是不同的，这必然导致其账面价值的不同，违反了一致性原则。自行开发研制取得技术资产的企业与从外部购买而取得技术资产的企业的价值完全不同，影响了会计信息的横向可比，从而误导了信息使用者。

　　（二）技术资产会计计量存在的问题

　　技术资产会计计量的首要问题就是计量基础的选择。常用的计量基础有投入价值观和产出价值观。技术资产会计计量应主要以产出价值为基础，反映企业未来的获利能力，同时考虑企业未来的经营风险，满足用户对信息相关性的要求。但是，由于对技术资产价值的构成及影响因素的认识不同，多年以来，各国对技术资产价值计量方面作了很多探索，提出了多种评估技术资产价值的方法。目前，我国对技术资产的估价基本上是沿用传统的对无形资产估价方法。

　　目前，众多的技术资产评估方法及其模型基本上都可以归人三种基本评估法之内：成本法、市价法和收益法。成本法的局限性非常明显，而且技术资产本身的特点决定了成本计量和识别都具有相当难度。市价法看似简单明了，其实应用条件是受限的，主要是可比性和交易信息的可利用性问题。技术资产交易情况相当复杂，即使是同一企业转让同一技术资产，由于转让对象、转让方式、转让时间等因素的区别，其价格也会有很大差异。收益法由于技术资产的未来收益不可预见性很强，且折现率的确定有较大难度，使得目前较为合理和为多数资产交易者认可的收益法也面临着棘手问题。所以说，无论是成本法、收益法，还是市场法，都或多或少存在着难以在交易双方之间做到公允和公正的问题，资产评估结果常常不能得到交易双方共同接受和认可。

　　（三）技术资产披露存在的问题

　　技术资产的信息披露是指按照国家证券监管部门及证券交易所的法律法规，在证券发行、上市和交易等一系列环节中，以规定的方式向社会公众及有关方面公开与证券有关的信息。而我国几乎所有财务报告揭示项目的安排都是以有形资产为核心的，重要地位日益突出的技术资产却仍然没有受到重视。即使少数企业对技术资产进行了披露，其研发费用在会计报表附注中披露所列科目或项目也不统一。技术资产披露主要存在以下问题：（1）难以正确反映技术资产价值。现行会计信息披露仅仅从技术资产的历史成本角度进行反映，导致会计信息需求者对于企业的信息不能准确及时得以了解和做出决策。（2）研究与开发费用反映不够全面。（3）整体价值低估。在现行会计信息披露条件下，企业技术资产的价值被低估，有关不能被量化的资产也没有进行揭示，导致整个企业的价值被低估。

　　三、现行会计模式的改进建议

　　（一）重新确立技术资产确认和计量的标准

　　在知识经济时代，企业对技术资产的培育不仅是一种普遍现象，而且正日益成为决定企业生存发展的主要“武器”，所以经济发展的客观情况要求对自创的技术资产进行单独核算，对形成技术资产的研发费用也应予以资本化。此外，我国目前存在多种经济体制、多种生产方式和多档次的科技水平，高科技企业与传统企业并存，经济发展极不平衡。这种客观情况决定了我国对自创技术资产的处理不能采用单一的模式，可以考虑根据不同类型企业的特点，采用不同的会计处理方法。对于研发投入强的企业，可以采用有条件的予以资本化的方法；对于研发投入一般的企业，预计开发费用小、费用难以划分的项目，可以采用全额费用法。

　　另外，还可以采用多种计量属性。现行财务报告是在以历史成本属性为主的前提下建立的，历史成本计量是传统会计计量的核心。但在知识经济条件下，其缺陷也暴露无遗：金融工具的出现引发了会计计量模式的多元化；技术资产价值的不确定性、风险性使其历史成本不能反映技术资产的真正价值。公允价值、未来现金流量现值等计量模式则可以随着经济环境的变化，及时反映资产价值的变化和风险，具有较高的决策相关性，打破了历史成本法的一统天下，丰富了会计计量模式。可以断定，在知识经济时代，多种计量属性的应用将极大地丰富财务报告的内容。

　　（二）建立技术资产会计体系

　　会计核算模式离不开会计核算的前提、原则、基础以及对象。基于技术资产培育的会计拟建立在市场价值的基础上，以会计主体、持续经营、会计分期和货币计量为前提，遵循全面性、科学性、效益性、先进适用性、未来经济利益以及贡献原则，对技术资产的价值运动进行核算。技术资产价值的增减变动完全是由其价值运动引起的，技术资产价值的投入是指由内部自创技术资产所投人人力、物力的支出。技术资产价值的退出（不一定是资金总量减少的退出）是指资金退出技术资产形态，包括技术资产的让售、资产减值和报废核销。技术资产价值的耗费是指由于使用技术资产而发生的无形损耗，其价值经摊销成为其发生作用的期间费用。技术资产的合理确认、计量和披露对提高会计信息质量，增强企业市场竞争力和抵御市场风险的能力，防止技术资产流失具有重要意义。

　　（三）提高相关人员的素质

　　技术资产的评估不仅需要会计人员根据企业具体的实际情况进行判断，还要由相当市场经验的评估师，经验丰富、知识渊博的营销人员和数学家们进行专业判断。技术资产会计的应用对会计人员的职业判断能力提出了更高要求，所以提高会计人员整体的职业判断水平已是当务之急。

　　（四）创新技术资产的账务处理

　　研究与开发成本的核算，应结合我国国情，结合不同类型企业的情况分别进行处理。我国国情在经济方面主要表现为存在多种经济体制、多种生产方式和多档次的科技水平，高科技企业与传统企业并存，经济发展极不平衡。这种客观情况决定了我国对自创技术资产的处理不能采用单一的模式，可以考虑根据不同类型企业的特点，采用不同的会计处理方法。在研究阶段，产生的费用直接于发生的当期予以费用化；在开发阶段，产生的费用根据具体情况，决定其是否符合予以资本化的条件，不符合条件的予以费用化，符合条件的计入“研究与开发成本”，期末列入资产负债表的资产方。对于研发投入一般的企业，预计开发费用小、费用难以划分的项目，可以采用全额费用法，对研发阶段产生的费用直接于发生的当期计人“管理费用”；预计开发费用大、开发期限长、费用能够合理划分的开发项目，采用成果决定法。

　　（五）改进技术资产的摊销方法

　　我国和国际上大多数国家基本上采用的是直线摊销法。知识经济时代，科技飞速发展，技术转移速度加快，以电子技术为代表的高新技术资产的技术损耗强度加大，在此种情况下，若仍采用直线法摊销，必然会影响企业对技术资产成本的收回。除此之外，技术资产在发挥其效益的整个期间，为企业创造的效益是不均衡的，一般是早期发挥的作用较大，为企业带来的超额利润较多，越是临近后期，失效危险越大。尤其是新技术、新产品，在其早期竞争对手不易模仿，这使企业处于垄断地位，可获得垄断超额利润。随着时间的延续，竞争对手就会增多，最终达到平均利润。此时技术资产的超额利润便消失了，其效益也会骤然下降。鉴于以上原因，技术资产的摊销应适时地采用加速摊销法。

　　（六）加强技术资产的披露

　　技术资产的信息披露应该针对技术资产自身的特点，加强有关显示科技含量的相关信息及技术资产风险的披露，并要对技术资产的非财务信息及一些预测信息作相关的披露。在新的披露体系下，为真实地体现技术资产价值的整体形态，不仅要揭示技术资产原值、累计摊销值和技术资产净值，而且要将对企业贡献起重要作用的研究开发成本和商誉的信息进行单独披露。技术资产在损益表中的披露仍可以按照目前的形式，将技术资产转让收入、技术资产转让成本在其他业务收入和其他业务支出中反映，对于出售技术资产取得的净收益则包含在营业外收入中，技术资产对外投资收益在投资收益中反映。在现金流量表中，“技术资产摊销”应单独列示于主表内，以反映当年计人成本费用的技术资产价值，并且将“投资增加的技术资产而支付的现金”和“处置技术资产收回的现金”单独列示，以披露企业技术资产增减变动对现金流量的影响。

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