公允价值含否增值税的两难选择

　　《》明确：在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。既然是公平交易，其价值自然应该相等，而在市场有效即熟悉情况的前提下，其价值就应该真实反映在资产的价格上。由于对外的资产交换，其价值应该是全部的对价，在价税分开的会计核算体制下，笔者认为基本准则中这个以公允价值计量的价格应该是含有增值税的，那么对于《》中涉及公允价值计量的其他具体准则是否也和基本准则一样，含有增值税呢？本文欲对此作些探讨。

　　一、非货币性资产交换会计准则中的公允价值

　　根据非货币性资产交换会计准则及应用指南：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，在发生补价的情况下，支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）和应支付的相关税费，作为换入资产的成本；收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本。”换出资产的公允价值与其账面价值的差额依据换出资产的性质，分别确认为主营业务损益、营业外收支、投资损益。上述规定中，如果公允价值含有增值税，那么作为对等，其补价必然也含有增值税，而在会计核算价税分开的前提下资产成本是不可能含有增值税的（以一般纳税人作为讨论的前提）。而且，如果换出资产的公允价值含有增值税，其账面价值不含增值税，其差额又如何确定为损益？故笔者认为，非货币性资产交换会计准则及指南中提到的公允价值与基本准则中的公允价值内涵应是不同的，其不含有增值税。作为对等，其补价也不含增值税，补价的内涵应是不含增值税的补偿价格，而不是全部的补偿金额。

　　【例1】甲公司将生产的A产品同乙公司库存商品钢材交换，有关资料如下：甲公司A产品的账面成本8万元，已提跌价准备0.1万元，售价10万元，应交增值税1.7万元；乙公司库存商品账面价值8.1万元，售价9.7万元，应交增值税1.649万元（9.7×17%），价税合计11.349万元，乙公司付补偿金额0.351万元，甲企业已经收到。

　　甲、乙双方交换的基础是含税的公允价值11.7万元，那么，作为乙公司其全部的补偿金额是0.351万元（价税合计的补价），如果公允价值理解为含有增值税，那么，支付补价方即乙公司，以换出资产的公允价值11.349万元（9.7+1.649），加上支付的补价0.351万元（0.3+0.051），作为换入资产的成本，这11.7万元在价税分开核算体制下该如何记录到资产的会计账户？

　　而对于补价，如果将公允价值理解为不含增值税的价格9.7万元，补价却依然认为是含有增值税的0.351万元，将10.051万元（9.7+0.351）作为乙公司换入资产的成本，结果是什么？既不是换入资产含有增值税的公允价值11.7万元，也不是换入资产不含增值税的公允价值10万元。该问题在甲方也存在，换出资产的公允价值减去补价后的9.649万元（10-0.351），既不是换入资产含有增值税的公允价值11.349万元（9.7+1.649），也不是换入资产不含增值税的公允价值9.7万元。

　　故非货币性资产交换会计准则中，作为资产入账成本的公允价值，是不应含有增值税的，相应的补偿金额也应该拆分为补价和补税金额。本例中，总的补偿金额是0.351万元，其中补价款为0.3万元，补税款为0.051万元（0.3×17%）。综上所述，笔者认为：例1中甲、乙双方应做如下会计处理：甲公司的会计处理为，借记“原材料”9.7万元（10-0.3）、“应交税费—应交增值税（进项税额）”1.649万元、“银行存款”0.351万元，贷记“主营业务收入”10万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”1.7万元；乙公司的会计处理为，借记“库存商品”10万元（9.7+0.3）、“应交税费—应交增值税（进项税额）”1.7万元，贷记“主营业务收入”9.7万元、“应交税费—应交增值税（销项税额）”1.649万元、“银行存款”0.351万元。

　　二、债务重组会计准则中的公允价值

　　依据债务重组会计准则及指南，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益；转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。对债务人来说，重组债务的账面价值含有增值税，非现金资产的公允价值如基本准则一样也含有增值税，二者的差额是债务重组损益（即债权人让步形成的债务人收益）。然而，在确认资产转让损益中，债务人转让非现金资产的公允价值则不再含有增值税，因为资产的账面价值不含有增值税，否则，二者的差额将无法确认为资产的转让损益。对于债权人，接受的非现金资产按其公允价值入账，这里的公允价值是不含有增值税的，否则，将无法记入资产的成本。而在确定债权重组损益时，由于重组债权的账面余额含有增值税，作为对等，接受非现金资产的公允价值也应含有增值税，否则，二者的差额，就无法确认为债权人让步形成的损益。

　　【例2】2007年7月1日，A公司发生财务困难，经协议，用成本为701000元的产品抵偿前欠B公司的货款1171000元。该产品市价为801000元，增值税税率为17％。会计处理如下：

　　A公司（债务人）：

　　债务重组日：重组债务的账面价值1171000元

　　所转让产品的公允价值①（价税合计）931600元[801000×（1+17％）]

　　所转让产品的公允价值②（货物价格）801000元

　　转让产品的账面价值701000元；

　　当期损益：资产转让收益801000-701000=101000（元）

　　债务重组收益=1171000-931600=231400（元）

　　借：应付账款 1171000

　　　　贷：库存商品 701000

　　　　　　应交税费—应交增值税（销项税额） 131600

　　　　　　营业外收入—资产转让收益 101000

　　　　　　营业外收入—债务重组收益 231400

　　B公司（债权人）：

　　借：原材料 801000

　　　　应交税费—应交增值税（进项税额） 131600

　　　　营业外支出—债务重组损失 231400

　　　　贷：应收账款 1171000

　　不仅如此，如果债务重组中非现金资产的转让涉及价内相关税费的，在确认资产转让损益时，非现金资产的公允价值不仅要扣除其账面价值，还应该扣减价内相关税费。

　　【例3】2007年8月10日，B公司账面应收A公司到期票据款1171000元，由于A公司财务困难，无法兑现，经协议，B公司同意A公司用房产抵偿。该房产的公允价值为801000元，历史成本为1201000元，累计折旧为301000元，清理费用等11000元，计提的减值准备为91000元。营业税率为5％，（不考虑其他相关税费）。会计处理如下：

　　A公司（债务人）：

　　资产转让损益=801000-（1201000-301000-91000）- 11000-801000×5％=-61000（元）

　　债务重组收益=1171000-801000=371000（元）

　　因为抵债资产是固定资产，不涉及增值税，所以在确定资产转让损益、债务重组收益中的公允价值相同，都是801000元，相应会计处理为：

　　借：固定资产清理 811000

　　　　固定资产减值准备 91000

　　　　累计折旧 301000

　　　　贷：固定资产 1201000

　　借：固定资产清理 11000

　　　　贷：银行存款 11000

　　借：固定资产清理 41000

　　　　贷：应交税费—应交营业税 41000

　　借：应付票据 1171000

　　　　营业外支出—处置固定资产净损失 61000

　　　　贷：固定资产清理 861000

　　　　　　营业外收入—债务重组收益 371000

　　B公司（债权人）：

　　借：固定资产（在建工程） 801000

　　　　营业外支出—债务重组损失 371000

　　　　贷：应收票据 1171000

　　对于衍生坏账准备的注销，在确定债权人的债权重组损益时，是用重组债权的账面余额而非账面价值，换言之，就是不扣除坏账准备的原始债权的数额，减去接受的非现金资产公允价值的差额。之所以这样规定，是因为在确定债务重组损益时，重组双方确认资产的公允价值是相同的，但由于债权人可能已经提取坏账准备，致使双方的债权、债务账面价值不同，因而双方所确定的债务的重组损益也就不同。为了保证债务重组双方，在确认重组损失、收益数额上的一致性，也为以后可能进行的财务检查、审计扫清障碍，笔者建议债权人的坏账准备单独注销。这样，可以全面、清楚地反映债权人债务重组形成的总损失，以及重组日确认的净损失。同时，由于存在账面原坏账准备计提的数额大于重组形成总损失的可能情况，这样处理

　　可能会产生营业外支出的反方向余额，即表面的“营业外收入”，其实质是原来多提坏账准备的冲回。因为债务重组会计准则规范的是债权人让步的情况，既然让步，就不可能产生重组利得。

　　【例4】2008年5月1日，A公司应收B公司货款，价税合计4681000元，已经提取了701200元的坏账准备。现在B公司资金周转困难，经协议，A公司同意B公司将其拥有的一项长期股权投资用于抵偿债务。该长期股权投资的公允价值为4301000元，假定不考虑其他因素。A公司（债权人）可做如下会计处理：

　　借：长期股权投资 4301000

　　　　营业外支出—债务重组损失 381000

　　　　贷：应收账款 4681000

　　借：坏账准备 701200

　　　　贷：营业外支出—债务重组损失 701200

　　本例中，债权人债务重组形成的总损失是381000元，但由于已经计提了701200元的坏账准备，所以重组日确认的净损失为营业外支出的反方向余额321200元，即表面的“营业外收入”。

　　三、企业合并准则中的公允价值

　　企业合并会计准则，购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。无论是作为资产入账成本的公允价值，还是确定损益中的公允价值，都不含增值税；否则，含税的公允价值与不含增值税的资产账面价值，二者的差额，将无法确认为损益。

　　（作者单位：徐州工程学院管理学院 杭州市公路管理局）

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