论公允价值变动损益的两种观念

　　[摘 要]2006年新企业会计准则引入公允价值计量模式,体现了我国会计收益的计量由收入费用观向资产负债观的转变。但公允价值变动损益仍体现了收入费用观而非资产负债观,且其处理方法也存在一些不合理性。

　　[关键词]资产负债观,收入费用观,公允价值变动损益 

　　财政部 2006年颁布的新企业会计准则,极大程度上实现了与国际会计准则的趋同。新企业会计准则总体上贯彻了资产负债观的思想,这表明我国会计准则的制定由收入费用观向资产负债观过渡。基本准则中引入了公允价值计量属性,将采用公允价值模式计量的资产或者负债发生的公允价值变动记入“公允价值变动损益”账户核算,并将该损益在利润表中单列反映。“公允价值变动损益”科目期末转入“本年利润”科目,体现了收入费用观,这一做法抹煞了其经济实质,容易虚增或虚减企业利润,存在一定的不合理性。

　　一、收益确定的两种观念——资产负债观和收入费用观

　　收益确定的方法有3种观念:资产负债观、收入费用观和非整体观[1]。非整体观不必区分资产负债表和收益表,只需定义资产、负债,但遭反对和批判。因此,本文仅讨论资产负债观和收入费用观。

　　(一)资产负债观(Asset-liability View)

　　资产负债观也称为资产负债表观或资本维持观。此观点认为收入和费用仅是资产和负债变化的结果。收入是资产的增加或负债的减少;费用是资产的减少或负债的增加。净资产相同的增加和减少被排除在收益的定义之外。该方法强调经济交易的实质,要求在交易发生时要弄清该交易或事项产生的相关资产和负债或者其对相关资产和负债造成的影响,然后根据资产和负债的变化来确认其收益。

　　收益是企业某一期间内资产增加的净额,即“收益=期末净资产-期初净资产=净资产增加”,因此,收益的确定就转化为期初和期末资产和负债的计量。资产负债观下,收益的确定不需要考虑实现问题,只要企业的净资产增加,就应当作为收益确认。

　　(二)收入费用观(Revenue-expense View)

　　收入费用观也称为收益表观或配比观。此观点认为收入和费用源自合理配比的需要。收益仅仅是一定期间收入和为赚取这些收入所发生之成本两者的差额。在收入费用观下,收益的确定主要强调实现的原则,即在会计上属于“已实现”和“已确认”。任何未实现的收益是不能确认为当期收益的。

　　收益=收入(收入实现原则确认的收入)-为取得这些收入发生的成本。其中,为取得这些收入发生的成本包括3种:直接因果的费用,如销售成本;系统和合理分配的费用,如折旧费用;立即确认的费用,如销售费用和管理费用。收入费用观下,只确认由经济业务带来的现实收益,而不确认资产持有利得等未实现收益。

　　二、我国“公允价值变动损益”体现的收益观——收入费用观

　　(一)“公允价值变动损益”核算的内容及账务处理

　　1.“公允价值变动损益”核算的内容

　　“公允价值变动损益”属于损益类科目,主要用来核算下列有关资产或负债的公允价值变动形成的应当计入当期损益的利得和损失:交易性金融资产、交易性金融负债、采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融或金融负债。

　　2.“公允价值变动损益”的主要账务处理(以交易性金融资产为例)

　　资产负债表日,企业应按交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产——公允价值变动”科目,贷记“公允价值变动损益”科目;公允价值低于其账面余额的差额,做相反的会计分录。 

　　出售交易性金融资产时,应按实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按其账面余额,贷记“交易性金融资产——成本、公允价值变动”科目,贷记或借记 “投资收益”科目。同时,按“交易性金融资产——公允价值变动”科目的余额,借记或贷记本科目,贷记或借记“投资收益”科目。 

　　期末,应将“公允价值变动损益”科目余额转入“本年利润”科目,结转后本科目无余额。

　　(二)我国“公允价值变动损益”体现了收入费用观理念 新企业会计准则中,对于采用公允价值进行后续计量的资产和负债,资产负债表日部分资产和负债发生的公允价值变动计入“公允价值变动损益”科目,期末转入“本年利润”科目,列示于利润表中。其做法体现了收入费用观理念。

　　例:甲公司2007年1月1日购乙公司股票100 000股,每股价格10元,另支付交易费用1 000元,甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产。6月30日乙公司股票价格涨到每股12元。7月20日,将持有的乙公司股票全部出售,每股售价 15元。假定不考虑其他因素,甲公司账务处理如下:

　　1月1日购入:

　　借:交易性金融资产——成本1 000 000

　　 投资收益——交易费用 1 000

　　 贷:银行存款1 001 000

　　6月30日,确认股票价格变动:

　　借:交易性金融资产——公允价值变动200 000

　　 贷:公允价值变动损益——交易性金融资产 200 000

　　6月末将“公允价值变动损益”科目余额 20万元转入“本年利润”科目:

　　借:公允价值变动损益——交易性金融资产 200 000

　　 贷:本年利润200 000

　　7月20日,出售乙公司股票:

　　借:银行存款1 500 000

　　 贷:交易性金融资产——成本 1 000 000

　　 交易性金融资产——公允价值变动200 000

　　 投资收益300 000

　　三、公允价值变动损益应贯彻资产负债观更为合理

　　(一)我国现行“公允价值变动损益”处理方法存在的问题

　　首先,我国期末将“公允价值变动损益”转入“本年利润”,这一做法存在问题。“公允价值变动损益” 科目只是当公允价值发生变化时对资产或负债的账面价值调增或调减,并不是企业真正意义上的收益或损失,期末转入“本年利润”容易虚增或虚减企业利润。其次,公允价值计量属性本身存在许多不足之处。比如说:现实中公允价值难以寻找,即便找到这一公允价值,其准确性也存在问题,以这样的公允价值为准所做的公允价值变动损益调整是不真实的,期末再将这样的公允价值变动损益转入本年利润,会使企业的利润更加不真实。

　　(二)“公允价值变动损益”处理方法应贯彻资产负债观

　　笔者认为,“公允价值变动损益”在期末时应转入“资本公积”,列示于资产负债表中,或者将其列示于利润表中净利润之下,贯彻资产负债观理念更为合理。贯彻资产负债观而非收入费用观的原因如下:

　　1.资产负债观有利于信息使用者做出正确决策

　　资产负债观更符合公允价值的计量要求,收入费用观体现的是历史成本的思想,而历史成本越来越不能反映企业的财务状况和经营成果,但公允价值可以做到。资产负债观下提供的信息更加真实、公允、相关,有助于相关信息使用者做出正确决策。

　　2.资产负债观有利于企业长期的可持续发展

　　财务管理的目标已经由单纯的利润最大化向企业价值最大化转变。按照收入费用观,单纯地追求利润最大化会加大企业的风险,造成企业决策的短期化行为,不利于企业的长远发展。企业价值最大化强调企业的长期稳定发展,认为企业的价值是企业未来现金流量的现值。资产负债观强调反映真实、公允的资产负债价值,所以账面净资产价值在一定程度上反映了企业的价值。运用资产负债观进行收益的计量能更好地关注资产的质量和运营效率,更加关注企业面临的机会和风险,以保持企业的可持续发展。

　　3.资产负债观有助于资本市场的健康发展

　　收入费用观下,所确认的收益没有与资产、负债联系起来,递延、应计、摊销等会计程序的使用,使利润的核算带有很大的主观性,管理当局存在操纵利润的可

　　能,指标可信度降低。资产负债观,是用真实的、客观存在的资产与负债作为计量标准,以所有者权益的增加来

　　确认收益,可以有效地压缩人为操纵利润的空间,有助于资本市场的健康发展。

　　四、结 语

　　会计收益观经历了“朴素”资产负债观、收入费用观,向“现代”资产负债观的演进,是人类认识的否定之否定的过程,它使会计信息质量向更高层次发展。

　　因此,我们不能对资产负债观和收入费用观简单作一个孰优孰劣的比较。事实上,在现代会计的发展史上,资产负债表和利润表作为企业会计公认的两大报表缺一不可,这表明虽然理论导向会有偏移,但更多的情况是二者的协调。我们要解决的不是资产负债观如何全面替代收入费用观的问题,而是如何根据经济环境的要求,兼顾会计信息的可靠性与相关性,适时在资产负债观与收入费用观之间进行协调。

　　主要参考文献

　　[1]艾哈迈德•里亚希─贝克奥伊.会计理论[M] .钱逢胜,译.上海:上海财经大学出版社,2004:126.

　　[2] 姜海华.“公允价值变动损益”科目理解与运用[J] .财会通讯,2008(3):56-57.

　　[3]李勇,左连凯,刘亭立.资产负债观和收入费用观比较研究:美国的经验与启示[J] .会计研究,2005(8):83-87.

　　[4]陆建英.从“公允价值变动损益”透视会计准则的新理念[J] .财会研究,2008(9):32-33.

　　[5] 施先旺.会计收益计量模式的比较研究[J] .中南财经政法大学学报,2008(3):63-65.

　　[6] 马哲.资产负债表债务法研究[D].重庆:重庆工学院,2007.

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