公允价值计量在会计实务中的运用

　　一、金融工具项目的公允价值计量

　　一是交易性金融资产。交易性金融资产的初始计量按照其取得成本作为其公允价值，与交易直接相关的交易费用作为当期损益。在资产负债表日，应分别分析交易性金融资产的类型，确定各自的公允价值，并将公允价值的变动计人当期损益。对于能从资本市场获取其公允价值的股票可以采用其市场价格作为公允价值；债券投资可采用折现法计算其公允价值。

　　二是持有至到期投资。持有至到期投资以“取得成本”作为其初始人账价值，其人账价值包括企业为形成该项投资所付出的现金或其他资产的公允价值，为取得该项投资所支付的交易费用也包括在其中。在资产负债表日要对该项投资进行如下调整：扣除已经偿还的本金，加上或减去初始确认金额与采用实际利率确认的到期日金额的差额进行摊销形成的累计摊销额，已经发生减值损失的要计提减值准备。持有至到期的投资在回收期和回收金额上一般是固定的，除非企业经营战略发生重大变动，因此按照这种固定的回收期和回收金额计算的摊余成本可以作为公允价值使用。

　　三是可供出售金融资产。可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及其他三类金融资产以外的金融资产。可供出售金融资产初始计量时应按取得时的价值作为公允价值计量，相关的交易费用也要计入初始人账金额。资产负债表日可参照交易性金融资产确定各项资产的公允价值进行后续计量，但公允价值的变动要计人所有者权益而不是当期损益。

　　四是金融负债的公允价值计量。企业源生的借款和应付款项是指企业为筹集资金或推迟现金支付而形成的金融负债。在进行初始计量时，此类项目的公允价值一般就是其成本（交易费用在初始计量时计人各金融负债的成本）。在资产负债表日，由于企业源生的借款和应付款项目一般具有固定的还款金额以及确定的还本付息日期，因而可以参照持有至到期投资的计量方式用摊余成本来替代其公允价值。

　　二、主要非金融工具项目的公允价值计量

　　一是投资性房地产。企业在对投资性房地产进行计量时可以根据企业的实际情况做出选择，对不符合公允价值计量条件的要采用历史成本进行计量，对可以持续获得投资性房地产的公允价值的投资性房地产项目可以采用公允价值进行计量。企业在确认投资性房地产的计量方式之后不得随意调整，已经采用公允价值计量的不得转为历史成本模式，以前不符合公允价值计量条件现在符合的投资性房地产，可以按照转换日的公允价值作为入账价值，其公允价值小于原账面价值的差额计入当期损益，大于原账面价值的差额计人所有者权益。

　　二是资产减值。资产减值没有针对每项资产的具体规定，而是作为企业判断资产是否减值以及如何处理计提减值准备提供了一个指导意见。在确认资产是否发生减值时仍然采用了可变现净值法，即资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，如果其中的一项超过了资产的账面价值，就不需要计提资产的减值准备。在确定资产的可变现净值时，应根据具体情况依次采用具有法律效力的合同价格、公平交易下的市场价格、合理的估价来确定公允价值，然后计算相应的净额。

　　三、非货币性资产交换中公允价值的应用

　　非货币性资产交换应根据单位实际情况来选择计量模式：一种是以换出资产的账面价值确定换入资产的价值，另一种是以换出资产的公允价值或换入资产的公允价值确定换人资产的价值。非货币性资产交换同时满足两个条件时才能应用公允价值计量：一是该项交换具有商业实质；二是换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。对于符合商业实质且换人资产的公允价值能够可靠计量的换入资产按公允价值计价，并将公允价值与账面价值加支付的补价的差额确认为当期损益，而不符合商业实质或换人资产的公允价值不能够可靠计量的资产交换则不使用公允价值，也不确认损益。由此可以看出我国对公允价值的应用是在充分考虑我国国情的基础上做出的选择。对于可以采用公允价值计量的非货币资产交换应该明确公允价值的确定原则。对于存在活跃交易市场的资产，应该以其市场价格作为公允价值的确认基础；如果资产不存在活跃市场，可以比照存在活跃市场的类似资产经过调整后确定；资产和类似资产均不存在活跃市场的，公允价值可以按照其预期产生的未来现金流量采用适当的折现率折现后确定。总之，非货币性资产交换对公允价值应用的规范有利于体现非货币资产的真实价值，对提高企业会计信息质量具有重要意义。

　　四、债务重组中公允价值的应用

　　为了避免部分公司通过“债务重组”与“非货币性资产交换”调整利润，新会计准则对债务重组过程中的非现金资产清偿债务、债权转作资本过程中的非现金资产的价值做了明确规定，要求必须严格按照其公允价值进行相关账务处理，并且公允价值应当能够“可靠计量”。对于债务重组利得可以记入当期损益，对于债权人豁免的部分或者全部债务，债务人可以作为利得计人当期损益。但是，通过债务重组是债权人与债务人的零和博弈，债务人的收益就是债权人的损失。因此，通过债务重组的方式来让债权人承受巨大的损失并不现实。债权人没有理由为增加债务人的收益而牺牲自己的经济利益，除非双方存在着关联方关系，一方愿意为另一方承担债务损失，或者为了调整整个集团企业的利润而有意为之。对此，《企业会计准则第36号——关联方披露》通过让企业提供关联方公平交易的确凿证据来避免类似情况的发生，而且要对关联方交易进行详细的信息披露，以有效防止人为地在关联企业之间进行资源调度而发生偷逃税款的现象。

　　五、企业合并中公允价值的应用

　　企业合并根据控制对象可以分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于同一控制下的企业合并不确认相关的合并收益，对于非同一控制下的企业合并，因为双方是按照自愿原则，按照市场价格进行的交易活动，因此其交易价格可以看做是双方认可的公允价值并可确认购买商誉。非同一控制下的企业合并按照购买法进行核算，首先要确认企业的合并成本，按照取得被购买方的控制权所付出的资产、发生或承担的负债以及所发行的权益性债券的公允价值确认。购买方的合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，其差额应当计入当期损益。通过企业合并形成母子公司关系的企业，购买方应当编制购买日的合并资产负债表，采用公允价值对合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债进行计量。母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的，在合并资产负债表中确认为商誉；母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额在合并资产负债表中调整盈余公积和未分配利润。

　　六、利润表中公允价值的应用

　　历史成本下的收益是按照收入与费用配比原则，用一定时期的收益减去相关成本后的差额。公允价值下的收益采用的是资产负债法，就是通过对期末资产的重新估价来确定资产价值的变动额，作为当期的净收益。

　　在正常的交易中，交易事项确认收入的公允价值与销售合同或者协议价格是一致的。但在存在递延收款、分期支付等形式时就要考虑到货币时间价值和风险因素的影响，如果要准确计量，需要将应收的合同或者协议价格通过折现的方式作为公允价值确认收入，由此产生的合同或者协议价格与确认金额之间的差额作为一种损失在合同或者协议期内通过实际利率法进行摊销并计入当期损益。

　　此外，公允价值的应用将以前年度损益调整排除在当期损益之外，将其扣税后的净额直接计人未分配利润中，编制报表时，也不在利润表中列示，而是在股东权益变动表中直接调整期初未分配项目，相应增加持有资产的利得损失。

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