新旧存货准则对企业损益的影响

　　作为流动资产的一个重要项目，存货通常占总资产的比重较大。因此存货核算的正确与否，直接影响资产负债表中资产价值的真实性。由于存货成本与销售成本间存在着有机联系，这样存货的核算方法也会影响到企业损益的核算，进而影响到利润表信息披露的真实性与可靠性。为了顺应经济全球化和国际财务报告准则发展的新趋势，建立我国完整的会计准则体系，进一步规范存货的确认、计量与相关信息的披露，2006年2月15日，财政部修订并发布了《企业会计准则第1号——存货》（以下简称新存货准则），要求上市公司从2007年1月1日起施行。与旧存货准则相比，新存货准则在很多方面进行了完善，实现了与国际会计准则趋同，能更加客观、有效地反映存货的价值。本文拟对新、旧存货准则改变对企业损益的影响做一些分析，提出在执行新准则时应该注意的问题及改进建议，以期更好地理解和执行新存货准则，解决工作中的实际问题。

　　一、存货初始计价环节的改变对企业损益的影响

　　新存货准则在产品成本归集方面用完全成本法取代了旧存货准则的制造成本法。即规定“产品成本由产品在达到可销售状态前发生的所有材料、人工、制造费用及无形损耗等构成”，取代了旧准则中“产品成本由制造产品过程中发生的直接材料、直接人工、制造费用等构成”的规定。这样，存货的实物构成与其耗费的价值就趋于一致。新存货准则相对于旧存货准则来说在初始计价环节的改变对企业损益的影响主要体现在以下五个方面。

　　1、人工成本核算完整

　　《企业会计准则第9号——职工薪酬》规定货币性的职工工资薪酬（包括工资、医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费、住房公积金、工会经费、教育经费，即“五险一金二费”）和非货币性的职工工资薪酬（包括福利费和无偿使用企业资产等）均属职工薪酬，即属人工成本的范畴。

　　根据新存货准则的产品成本核算方法，企业应当在职工提供服务的会计期间，根据实际发生的职工薪酬按照受益对象进行分配，计入相关存货成本。

　　新存货准则规定按实际发生的职工福利费计入存货成本，取代了旧存货准则中职工福利费按工资总额14%的比例计提，按受益对象计入存货成本的规定，降低了存货成本，使当期结转销售成本降低，从而增加了企业当期损益。新存货准则将“五险一金二费”和职工无偿使用企业资产计提的折旧和发生的费用由期间费用转入存货成本，而不再遵循旧存货准则不分受益对象全部计入当期管理费用的做法，使当期费用降低，从而增加了企业当期损益。

　　2、进货费用可计入存货成本

　　新存货准则规定，商品流通企业在采购商品过程中发生的运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购的费用等进货费用，可以计入存货成本。而旧存货准则将进货费用计入当期费用（原营业费用）。进货费用计入存货成本后，使当期费用降低，从而增加了企业当期损益。

　　例如：永兴公司是工业企业，属于一般纳税人，2008年1月采购材料A支付价款35.1万元（含税金5.1万元）用于加工生产甲产品，并取得防伪税控专用发票；采购过程中发生运费5万，取得专业运费发票，其中包括3万元的建设基金；另支付装卸费6000元和保险费1500元，取得普通发票，以上款项均已支付。不考虑除增值税以外的其他税费，存货成本计量如表1.

　　3、存货生产周期内发生的借款费用可以计入存货成本

　　船舶、大型机械制造等企业均为订单式生产，生产周期长、占用资金量大，生产产品时会筹集专门资金或占用一般借款资金。根据《企业会计准则第17号——借款费用》规定，在产品生产周期内的专门借款的利息扣减其取得的利息或进行暂时性投资取得的投资收益后金额（即专门借款净利息）与实际占用一般借款（即累计资本支出）应负担的利息为可资本化利息。新存货准则允许可资本化利息计入存货的成本，而旧存货准则将这部分利息支出作为当期财务费用。存货生产周期内发生的借款费用计入存货成本后，使当期财务费用降低，从而增加了企业当期损益。

　　4、生产周期内的仓储费用可以计入存货成本

　　酒类、生物制造等企业，在生产过程中为达到下一个生产阶段对生产品进行必要一段时间的储存，在储存中发生必要的仓储费用，如职工薪酬、折旧、材料消耗等费用，新存货准则规定仓储费用可以计入存货成本，而旧存货准则将仓储费用计入当期费用（原营业费用或管理费用）。生产周期内的仓储费用计入存货成本后，使当期费用降低，从而增加了企业当期损益。

　　5、无形资产摊销金额允许计入存货成本

　　根据《企业会计准则第6号——无形资产》规定，专门用于生产产品的无形资产所包含的经济利益是通过转入到所生产产品中体现的，该项无形资产摊销费用应构成产品成本的一部分。而旧存货准则对无形资产不加以区分受益对象直接将其摊销额全部计入当期管理费用。无形资产摊销金额计入存货成本后，使当期管理费用降低，从而增加企业当期损益。

　　二、存货发出环节的改变对企业损益的影响

　　新存货准则修正了旧存货准则存货发出环节核算的价值流转与实物流程不完全一致的缺点，使价值流转按实物流转进行核算，更客观地反映企业的损益。新存货准则在存货发出环节的改变对企业损益的影响主要体现在以下四个方面。

　　1、周转材料的成本摊销可以采用分次摊销

　　建筑企业通常分批采购钢模板、木模板、脚手架等周转材料，这部分周转材料具有单位价值较小、数量多、分批采购金额较大、使用周期在一年以上和分次使用等特点。新存货准则规定，具有这种特点的周转材料可以采用一次转销法、五五摊销法或者分次摊销法进行摊销，计入相关资产成本或费用。而旧存货准则规定对周转材料应当采取一次摊销法或五五摊销法等。周转材料的成本采用分次摊销后，使当期资产成本和费用降低，从而增加了企业当期损益。

　　2、取消了存货成本结转的后进先出法

　　由于存货具有一定的保质期，并且易受技术更新而淘汰及替代新产品潜在威胁等因素影响，企业在加强存货发出环节内部控制时尽可能采取先进先出的实物流转发出存货。旧存货准则规定的按后进先出法结转成本显然与存货实物流转不符，故新存货准则规定的存货成本结转方法取消了后进先出法。取消存货成本结转的后进先出法后，在我国经济持续稳定增长使物价上涨的情况下，降低了当期销售成本，从而增加了企业当期损益。

　　3、分期收款发出商品时全部确认收入和结转成本

　　采用分期收款发出商品的销售，即商品已经交付、货款分期收取，企业应在签订合同或协议并将商品发出时按照应收的合同或协议价款的公允价值（即未来现金流量现值）确认当期收入金额、应收合同或协议价款与其公允价值之间的差额，计入“未实现融资收益”，并在收款期按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额，冲减财务费用。而旧存货准则分期收款发出商品是按收款期的收款额分期确认收入、结转对应成本，而且未考虑货币时间价值。分期收款发出商品确认全部收入后，增加了当期营业收入，减少了收款期财务费用，从而增加了企业当期损益。

　　4、特殊交易发出存货作为存货处置确认销售

　　新存货准则规定债务重组、非同一控制下的企业合并以及具有商业实质的非货币交易等特殊交易，其发出存货的公允价值能够可靠计量的，企业应在交易日按存货公允价值确认为收入、结转其账面价值的成本。而旧存货准则对以上特殊交易发出存货按账面价值结转不产生收益。特殊交易发出存货的作为销售后，增加了当期营业收入，从而增加了企业当期损益。

　　三、存货持有环节的改变对企业损益的影响

　　企业的不可撤销待执行销售合同变为亏损合同时，存在标的存货的，应当对标的存货进行减值测试，并以存货的合同价扣除相关销售费用和税费后金额作为其可变现净值与其账面价值之差计提当期存货跌价准备；不存在标的存货的，也应以存货的合同价扣除相关销售费用和税费后金额作为其可变现净值与按当期存货生产成本暂估其成本的差额，确认为预计负债，计入当期营业外支出。

　　而对待执行销售亏损合同，旧存货准则未考虑不存在标的存货的预计负债。虽然销售亏损合同存在计提的存货跌价准备和预计负债，降低了企业当期损益，但在亏损合同执行期，由于计提存货跌价准备和预计负债随着销售成本的结转而转销，因而提高了合同执行期的当期损益。

　　四、存货盘点环节的改变对企业损益的影响

　　企业每年至少对存货盘点一次，发现存货盘盈时必须认真核查原因，对于属于计量误差引起的盘盈应冲减当期生产成本或营业成本；若属于记账错误的会计差错，就要进行会计差错更正，涉及以前年度会计差错的，还要进行追溯调整，不能再简单、甚至人为地计入当期营业外收入。存货盘盈作为会计差错更正处理后，降低了存货会计差错的发生率，杜绝了企业利用存货盘盈而人为调增当期损益的现象。

　　五、存货期末计价环节的改变对企业损益的影响

　　期末，存货采取成本与可变现净值孰低计提存货跌价准备，使期末存货跌价准备需要计提或转回而形成存货项目期末账面价值小于计税基础。新会计准则的《企业会计准则第18号——所得税》规定了企业所得税的资产负债表债务法，即将存货期末账面价值小于计税基础差额按未来企业所得税税率计算的金额确认期末递延所得税资产。而我国财政部2001年颁布的《企业会计制度》等会计制度规定，企业选择采用应付税款法或以利润表为基础的纳税影响会计法核算当期所得税，存货跌价准备的计提或转回均不影响当期所得税费用。

　　执行新存货准则，当期需计提或补提存货跌价准备时，产生可抵扣暂时性差异、需要确认递延所得税资产的增加、使当期所得税费用减少，从而提高了企业当期损益。当期转回存货跌价准备时，递延所得税资产也需要转回，因而增加当期所得税费用，从而降低了企业当期损益。

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