趋同路上，也读公允价值

　　财政部此前公布的《关于中国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同路线图征求意见的函》（财会函[2009]26号）指出，中国企业会计准则与国际财务报告准则已实现趋同，并在上市公司有效实施，在会计准则方面需要解决的主要问题是持续全面趋同。

　　对于IASB（国际会计准则理事会）提出的为应对本次国际金融危机对金融工具、公允价值计量、财务报表列报等项目进行修改的工作，中国将积极参与，但对扩大公允价值计量的范围，作为新兴市场经济国家中国则表示担忧：1.因为金融负债的公允价值计量方面尚有一些问题未能得到很好的解决，尤其是以公允价值计量金融负债的主体在其本身信用等级降低（即信用风险增加）时，会将金融负债公允价值的降低确认为当期利润，从而掩盖了金融活动的实质。2.对不存在活跃市场条件下公允价值计量难以操作。

　　评估水平制约公允价值的确定

　　2009年5月28日，IASB发布了《公允价值计量》（征求意见稿），公允价值被定义为“在计量日的有序交易中，市场参与者出售一项资产所能收到的或转移一项负债所意愿支付的价格”，即退出价格（exitprice）。同时明确表示这一定义也是应用公允价值计量资产、负债和某些权益工具的基本核心原则。

　　企业会计准则确定公允价值，一般分为3个层次：其一，存在市场（活跃的）交易的情况下，交易价格即为公允价值。其二，在不存在实际交易事项的情况下，应该寻找市场上同类（相类似）的交易，以同类（类似）交易的价格作为公允价值的计量基础。其三，如果某项资产或负债没有由市场直接决定的可观察到的价格，却有合约规定的或可以预期的未来现金流量加以估计，就可运用现值技术估计公允价值，也可以采用专业评估人员的评估结果。

　　估价技术法是公允价值计量方法中实施难度最大的一个。我国的评估业起步较晚，相对国际评估水平差距较大，趋同过程可能会有许多障碍，有些障碍无法逾越，我们可以绕路而行，曲径通幽，就像河流为什么不走直路，最终也会抵达遥远的大海。走弯路是自然界的一种常态，山因势而变，水因时而变，人因思而变，随着我国市场和会计、评估行业的不断发展，我们可以开阔眼界，拓宽平台，对公允价值的正确计量也指日可待。

　　《公允价值计量》（征求意见稿）对不在活跃市场条件下公允价值计量提供了应用指南，但IASB并不认为新兴经济市场国家环境下的公允价值计量存在特殊问题，没有为新兴市场经济国家（包括我国）提供单独的公允价值计量指南。

　　我国谨慎采用公允价值计量

　　公允价值计量模式主要体现在以下准则中：《企业会计准则第2号-- -长期股权投资》、《企业会计准则第3号-- -投资性房地产》、《企业会计准则第5号-- -生物资产》、《企业会计准则第7号-- -非货币性资产交换》、《企业会计准则第8号-- -资产减值》、《企业会计准则第10号-- -企业年金基金》、《企业会计准则第11号-- -股份支付》、《企业会计准则第12号-- -债务重组》、《企业会计准则第13号-- -或有事项》、《企业会计准则第14号-- -收入》、《企业会计准则第20号-- -企业合并》、《企业会计准则第27号-- -石油天然气开采》、《企业会计准则第21号-- -租赁》以及与金融工具有关的第22、第23、第37等具体准则。

　　可以认为，以上准则中的公允价值并非一种独立的计量基础，而表现为多种形式，很多时候体现为与现行成本、现行市价、可变现净值、未来现金流量现值、估值相结合的混合计量属性。

　　虽然，公允价值渗透于以上17个具体准则中，但是我国对公允价值的运用坚持了适度谨慎原则，实际使用范围远远窄于国际会计准则，而一般以历史成本为首选模式。如投资性房地产，虽然《企业会计准则第3号-- -投资性房地产》规定了对投资性房地产采用公允价值后续计量模式，但同时规定了使用公允价值的严格限制条件。有统计显示，2007年1570家上市公司中630家持有投资性房地产，其中只有18家采用了公允价值模式中对投资性房地产进行后续计量模式。

　　国际准则扩大了公允价值的使用范围

　　2009年11月12日IASB出台的《国际财务报告准则第9号-- -金融工具》（下称“IFRS9”），值得关注的有以下几点：

　　1.金融资产由原来的4类划分为两类，即摊余成本计量与公允价值计量，在分类方面大大简化。

　　2.嵌入式衍生工具不再分开，直接用公允价值进行计量。

　　9只适用于金融资产，不适用于金融负债。这是考虑到金融负债如果采用公允价值的话，难度会很大。

　　IFRS9对金融资产公允价值范围有所扩大，IFRS9将金融资产不符合划分为“以摊余成本计量”条件的全划分为“以公允价值计量”，即使不存在公开市场报价的情况时也必须以公允价值计量。

　　例如对未上市股权投资的计量，在以前的准则中规定，当公允价值无法可靠计量时，允许用成本扣减减值法计量，但是IFRS9取消了这个豁免并全部要求用公允价值计量。但是鉴于新兴市场与成熟资本市场的差别，尤其在越来越多新兴市场已采用或拟采用IFRS或与之趋同的环境下，公允价值的运用必将会给一些新兴国家（包括我国）带来实务处理上的难度，这在未来将是一个困难的、充满争议的过程。

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