融资租赁中出租方会计核算探析

　　一、融资租赁中出租方会计核算相关问题

　　关于融资租赁中出租方在租赁期开始日的会计处理方法，《企业会计准则第21——租赁》（以下简称租赁准则）第18条规定：“在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益”；《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南》（以下简称应用指南）作出了类似的规定，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。租赁资产公允价值与其账面价值如有差额应当计入当期损益。

　　《企业会计准则——应用指南》的附录（以下简称应用指南附录）中进一步明确规定：在租赁期开始日，按租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目，按融资租赁资产的公允价值，贷记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产的公允价值与账面价值的差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目；相关教材中的论述为“在租赁期开始日，出租人应按最低租赁收款额与初始直接费用之和，借记‘长期应收款——应收融资租赁款’科目，按未担保余值，借记‘未担保余值’科目，按租赁资产的原账面价值，贷记‘融资租赁资产’科目，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入‘当期损益’，将应收融资租赁款、未担保余值之和与其现值的差额确认为‘未实现融资收益’。”

　　对于租赁期开始日出租方的会计核算方法，上述有关表述中有三个关键问题值得推敲：

　　第一，租赁期开始日，是否将初始直接费用计入“长期应收款”科目。尽管租赁准则及其应用指南、应用指南附录和相关教材表述完全一致，但是笔者认为，初始直接费用不应计入“长期应收款”科目，借记“长期应收款”科目的金额应该等于最低租赁收款额，而不是最低租赁收款额与初始直接费用之和。

　　第二，租赁期开始日，按租赁资产的公允价值还是按其账面价值，贷记“融资租赁资产”科目。应用指南附录主张采用公允价值而相关教材主张采用账面价值。笔者认为应采用账面价值，理由是，如果采用公允价值贷记“融资租赁资产”科目，当租赁资产的公允价值不等于其账面价值时，“融资租赁资产”科目将留有余额（此时租赁资产已经转移），这既不符合事实也不合理。

　　第三，租赁期开始日，如何确定贷记“未实现融资收益”科目的金额。这是分歧最大的问题，也是核心问题。租赁准则和应用指南的文字表述是一致的，用公式表示为：

　　未实现融资收益=（最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值）－（最低租赁收款额现值+初始直接费用现值+未担保余值现值）（公式1）相关教材的论述用公式表示为：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）－（最低租赁收款额现值+未担保余值现值）（公式2）由于初始直接费用与其现值相等，故公式1可以简化为公式2，也就是说公式1和公式2的方法是一致的。

　　最大的分歧主要在于，如何确定公式2中的最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和，究竟是等于融资租赁资产公允价值，还是等于融资租赁资产公允价值与初始直接费用之和。根据《企业会计准则第21——租赁》第13条的规定：“租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率”，最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于租赁资产公允价值与初始直接费用之和，代入公式2可得到第一种方法（以下简称方法一），用公式表示为：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一（租赁资产公允价值+初始直接费用）

　　但是，根据应用指南附录中的多次阐述，最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和等于融资租赁资产的公允价值，代入公式2可得到第二种方法（以下简称方法二），用公式表示为：未实现融资收益=（最低租赁收款额+未担保余值）一租赁资产公允价值

　　上述方法一和方法二是两种不同的方法，笔者认为。应当采用方法一确定未实现融资收益。以下通过实例，详细说明融资租赁中出租方的核算方法及有关问题。

　　二、融资租赁中出租方会计核算例解

　　[例1]2004年12月28日，出租方甲租赁公司与承租方乙公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：大型生产设备A一套。（2）租赁期开始日：生产设备A运抵乙公司之日（即2005年1月1日）。（3）租赁期：自2005年1月1日起至2007年12月31日止，共3年。（4）租金支付方式：租赁期内每年年末支付租金45万元。（5）生产设备A在租赁期开始日的公允价值为125万元，预计租赁期满，该生产设备公允价值为20万元（其中乙公司担保余值15万元，未担保余值5万元）。

　　其他资料如下：（1）租赁期开始日，甲租赁公司租赁资产（生产设备A）的账面价值135万元。（2）甲租赁公司在该租赁业务中发生手续费等初始直接费用2万元。（3）租赁期内每年末如约收到乙公司支付的租金。（4）租赁期满甲租赁公司收回该租赁资产时，假设有如下三种情况：收回租赁资产公允价值为12万元，由乙公司支付甲租赁公司3万元作为担保余值的补偿；收回租赁资产公允价值为18万元；收回租赁资产公允价值为21万元。

　　甲租赁公司账务处理如下：

　　（1）2005年1月1日，租赁期开始日

　　最低租赁收款额=45×3+15=150（万元）

　　未担保余值=20-15=5（万元）

　　初始租赁投资净额=租赁资产公允价值与初始直接费用之和=125+2=127（万元）

　　未实现融资收益=150+5-127=28（万元）

　　127=45×｛[1－（1+r）^-3]／r｝+（15+5）x（1+r）^-3

　　用内插法，可以计算租赁内含利率r=9.97％，编制融资租赁计息摊销表如表1.

　　计算关系式中④表示④栏上一期的数据。

　　借：长期应收款　　　　　　　1500000

　　　　未担保余值　　　　　　　　50000

　　　　营业外支出（1350000-1250000）　1001300

　　　　贷：融资租赁资产　　　1350000

　　　　　　银行存款　　　　　20000

　　　　　　未实现融资收益　　280000

　　（2）2005年12月31日

　　借：银行存款　　　　450000

　　　　贷：长期应收款　450000

　　借：未实现融资收益　　126619

　　　　贷：租赁收入　　　126619

　　（3）2006年12月31日

　　借：银行存款　　　450000

　　　　贷：长期应收款　450000

　　借：未实现融资收益　　94377.91

　　　　贷：租赁收入　　　94377.91

　　（4）2007年12月31日

　　收到租金时：

　　借：银行存款　　450000

　　　　贷：长期应收款　450000

　　借：未实现融资收益　　59003.09

　　　　贷：租赁收入　　　59003.09

　　（5）租赁期满，若收回资产的公允价值为12万元，

　　借：融资租赁资产　　　　120000

　　　　其他应收款（150000-120000）　30000

　　　　营业外支出　　　　　50000

　　　　贷：长期应收款　　150000

　　　　　　未担保余值　　50000

　　借：银行存款　　　30000

　　　　贷：其他应收款　　30000

　　（6）租赁期满，若收回资产的公允价值为18万元，

　　借：融资租赁资产　　180000

　　　　营业外支出　　20000

　　　　贷：长期应收款　150000

　　　　　　未担保余值　50000

　　（7）租赁期满，若收回资产的公允价值为21万元，

　　借：融资租赁资产　　210000

　　　　贷：长期应收款　150000

　　　　　　未担保余值　　50000

　　　　　　营业外收入　　10000

　　[例2]承例1，租赁开始日，甲租赁公司租赁资产（生产设备A）账面价值修改为120万元（低于其公允价值125万元），其他资料不变。

　　（8）租赁期开始日，甲租赁公司会计分录如下：

　　借：长期应收款　　1500000

　　　　未担保余值　　50000

　　　　贷：融资租赁资产　1200000

　　　　　　银行存款　　　20000

　　　　　　营业外收入　　50000

　　　　　　未实现融资收益　280000

　　显然，由于租赁资产的账面价值从135万元变为120万元，原来确认营业外支出10万元（135-125），现在变为确认营业外收入5万元（125-120）。除此以外，其他计算和会计分录与例1完全相同。

　　三、融资租赁中出租方会计核算注意事项

　　融资租赁中出租方的会计核算方法应注意以下几点：

　　第一，在租赁期开始日，按最低租赁收款额（而不是最低租赁收款额与初始直接费用之和），借记“长期应收款”科目，按未担保余值，借记“未担保余值”科目。按融资租赁资产的账面价值，贷记“融资租赁资产”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按计算确定的未实现融资收益金额（等于最低租赁收款额加上未担保余值减去租赁资产公允价值减去初始直接费用），贷记“未实现融资收益”科目，按租赁资产公允价值与其账面价值的差额，借记“营业外支出”科目（租赁资产公允价值低于其账面价值）或贷记“营业外收入”科目（租赁资产公允价值高于其账面价值）。

　　第二，在租赁期开始日，应计算租赁内含利率，并编制融资租赁计息摊销表；以后每个计息摊销期期末，按表中计算确定的“确认融资收入”金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目，按实际收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款”科目。

　　第三，出租人于租赁期满收回融资租赁资产时，按收回租赁资产的公允价值，借记“融资租赁资产”科目，按融资租赁资产公允价值低于担保余值的差额，借记“其他应收款”或“银行存款”等科目，按担保余值，贷记“长期应收款”科目，按未担保余值，贷记“未担保余值”科目，按其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。

　　需要说明的是，租赁期满，出租方收回的融资租赁资产应按其收回时的公允价值计量，由于收回融资租赁资产的公允价值低于其担保余值而应收到的补偿金额，是“长期应收款”的收回，不能计入“营业外收入”科目。

　　参考文献：

　　[1]财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社2006年版。

　　[2]财政部：《企业会计准则——应用指南2006》，中国财政经济出版社2006年版。

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