会计报表的整体合理性分析

　　实施会计报表整体合理性分析是一项系统性较强的工作，需要注册会计师综合利用宏观经济信息、行业知识、市场信息、企业所处发展阶段的特点、会计报表项目之间的内在逻辑关系，采取定性分析和定量分析相结合的方法，从不同的角度审视会计报表和附注。

　　一、考虑宏观经济环境和行业特点对报表的影响

　　利率、汇率、货币供应量等宏观经济指标通过影响企业生产要素的供求关系、产品的销售价格等，影响企业的财务状况、经营业绩和现金流量。宏观经济不景气时，企业产品销售可能出现困难，销售量和价格下降，信用销售的比例增加或信用期延长，当这些影响反映在会计报表中时，会计报表就会出现以下特点：资产负债表中的存货和应收款项增加，利润表中的营业收入和净利润下降，现金流量表中经营活动净现金流量下降或出现负数。而当经济复苏时，会计报表则会出现相反的特点。

　　宏观环境对企业的影响比较宽泛，行业状况对企业会计报表的影响则比较具体。一般而言，同一行业的企业，会计报表会呈现相似的特征，而处于不同行业的企业，会计报表则表现出不同的特点。从宏观经济环境和行业特点的角度分析会计报表的整体合理性，注册会计师需要把握被审计单位受宏观经济环境影响的具体方式和所处行业会计报表的一般特点。当被审计单位的会计报表与宏观经济环境变化和行业会计报表的一般特点出现矛盾时，注册会计师应该针对矛盾点实施进一步的审计程序。

　　二、考虑企业的市场地位对会计报表的影响

　　市场营销学对于企业所处的市场格局，往往有不同的分类，如垄断市场和竞争性市场；卖方市场和买方市场等。不同的市场格局，对企业的采购、生产和销售影响不同，使会计报表呈现不同的特点。下面以买方市场和卖方市场为例说明企业的市场地位对会计报表的影响。

　　当企业处于卖方市场时，产品供不应求，产能利用率较高，具有较强的产品定价能力，产品销售毛利率高。优越的市场地位使企业能够实施较为严格的信用政策，更多采用预收款销售或现金销售政策。如果企业产品单一，会计表中应收账款较少，预收账款较大，极端时甚至出现没有应收账款只有预收账款的情况。从现金流量角度看，经营活动净现金流量会出现较大的净流入，内部筹资能力增强，为减低财务费用，企业一般会偿付部分银行贷款，筹资活动产生的现金流量净额出现负数，同时，负债的减少会导致资产负债率下降。

　　处于买方市场的企业出现的特点则往往相反。在买方市场上，企业面对的是一个充分竞争的市场，一般缺乏自主定价能力，产品的价格由市场决定，而市场充分竞争的结果是利润的平均化，毛利率较低。为扩大销售，企业一般实施较为宽松的信用政策，导致资产负债表中的应收账款余额较大，经营活动现金净流入下降或出现净流出，净利润和经营活动净现金流量会出现方向上的背离。如果经营活动现金净流出或净流入很少，为维持生产，企业会增加银行贷款量，筹资活动现金流量出现净流入，经营活动现金净流入的下降或净流出通过筹资活动的净现金流量得到弥补。

　　在考虑市场地位对会计报表的影响时，需要将企业的市场地位和会计报表的上述特点联系起来，如果企业的会计报表与企业的市场地位相矛盾，注册会计师应该保持应有的职业怀疑，采取针对性的程序查明原因。

　　三、考虑企业的发展阶段对会计报表的影响

　　依据企业生命周期理论，企业的发展分为创业期、成长期、成熟期和衰退期四个阶段。一般而言，处于不同发展阶段的企业采取的发展战略不同，创业期和成长期的企业采取扩张型战略，成熟期的企业采取稳定型战略，而处于衰退期的企业则采用紧缩战略。不同的发展阶段和不同发展战略会导致企业会计报表呈现不同的特点。

　　处于创业期和成长期的企业，实施的是扩张战略，会加大对固定资产、应收账款、存货等投入，资产资产负债表中的固定资产、应收账款、存货的余额等会随之增加，现金流量表中“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”、“购买商品、接受劳务支付的现金”数值会较大，经营活动和投资活动的净现金流量可能出现较大的负数，为取得发展所需的资金，企业一般采用银行借款或增加资本的方式筹集资金，在资产负债表上表现为短期借款、长期借款或实收资本增加，由于债务融资的规模往往超过股权融资规模，企业资产负债率上升；融资活动在现金流量表上表现为“取得借款收到的现金”或“吸收投资收到的现金”数值较大，筹资活动产生的现金流量净额出现正数。由于这一时期企业内部投资机会较多，经营积累往往用于企业发展，若比较净利润和经营活动净现金流量的数量关系，经营活动净现金流量一般低于净利润，常常净利润为正数，但经营活动净现金流量为负数。短期借款和长期借款的增加在利润表上的影响表现为财务费用的上升，同时随着产品销售量的攀升，固定成本摊薄，单位成本下降，毛利率上升，规模效应和经营杠杆效应开始显现。

　　企业进入成熟期后，一般采取稳定型发展战略，经营规模相对稳定，随着产品的定型，毛利率也相对稳定，盈利能力和现金产出能力较强，经营活动现金流量出现净流入，净利润也会较大，经营活动现金净流量和净利润同时出现正数。由于前一阶段对固定资产和无形资产的大规模投资基本完成，本阶段对固定资产、无形资产和其他长期资产的投资不大，现金流量表中的“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”数值较小。企业稳定的获取现金的能力致使经营积累的资金可用于偿付银行贷款和对股东进行分配，偿债和分配在报表上表现为：资产负债表上，长期借款和短期借款减少，利润表中的财务费用下降，现金流量表的“偿还债务支付的现金”和“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”数值都较大，筹资活动净现金流量出现负数。

　　处于衰退期的企业，会计报表出现与创业期、成长期企业相反的特点，公司实施紧缩战略，缩减投资规模，甚至收回投资或处置生产能力，资产规模下降，投资活动的净现金流量出现正数，紧缩战略对盈利能力的影响表现为收入下降，毛利率下降，净利润下降，盈利能力的下降一般伴随现金流量的恶化，经营活动净现金流量下降或出现负数。

　　当然，上面所述企业会计报表在各发展阶段表现出来的特点在产品单一的企业中较为明显，而产品多元化或产品保持不断升级的企业可能不明显，但主导产品的周期性变化也会使上述特点有所体现。注册会计师可以利用各阶段财务报表的特点，从财务状况、现金流量和盈利能力等角度，判断会计报表的整体合理性。

　　四、考虑会计报表数据之间的内在关系

　　实施报表整体合理性分析，就要充分利用四张主要会计报表的不同功能定位以及会计数据经济含义决定的资产负债表、利润表、现金流量表以及所有者权益变动表之间的数据复杂而微妙的关系，从技术层面分析会计报表数据之间、会计报表数据和附注数据之间、附注数据内部的逻辑关系是否合理。在审计实务中，在报表技术层面分析报表整体合理性的数量关系很多，对常用的关系，举例说明如下：

　　1.会计报表项目的变动分析。资产负债表是静态、反映时点的报表，而利润表和现金流量表、所有者权益变动表是动态、反映时期的报表。资产负债表反映的是企业一个时点的财务状况；而利润表、现金流量表则分别采用权责发生制和收付实现制反映一段时期的经营成果，可以揭示资产负债项目变动的原因；所有者权益变动表则专门解释所有者权益变动的情况，而会计报表附注是对会计报表主要项目、异常项目的进一步解释和说明。

　　依据会计准则的规定，企业对外提供的会计报表应该是比较式的，通过比较式会计报表，很容易计算出报表项目的变动情况。会计报表项目的变动分析应该以资产负债表的变动为核心展开，资产负债项目的变动需要通过利润表、现金流量表、权益变动表来解释。例如，应收账款的大幅增加或预收账款的大幅减少往往通过利润表上收入增加、现金流量表上经营活动净现金流量减少来解释；固定资产、无形资产的增加可以从现金流量表“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”及应付账款的变化来解释。

　　2.会计政策、会计估计和报表项目之间关系。会计报表是依据特定的会计政策、会计估计编制而成。依据会计报表附注披露的会计政策和会计估计，结合资产负债项目的期初期末余额，可以复核一些利润表和现金流量表项目当期发生数的合理性。常用于分析的会计政策和会计估计包括：固定资产的分类折旧率、无形资产摊销年限、坏账计提比例等。如依据各类固定资产的期初原值、本期增减情况、期末原值和固定资产的分类折旧率可以分析本期固定资产折旧计提的合理性；依据坏账计提比例可以分析应收账款、其他应收款坏账计提的合理性。

　　3.账龄结构变动中的数据关系。在会计报表附注中，应收账款和其他应收款需要披露账龄结构，企业一般按照1年以内、1-2年、2-3年、3-4年、4-5年、5年以上等五个账龄段来披露应收账款和其他应收款期初和期末的账龄结构。如果一笔应收款项没有收回，下一年度该账项的账龄会自动增加一年，即期末下一年账龄段的应收款项来自相邻期初的上一账龄段，所以期末1-2年的账龄段的应收款数值应该小于期初1年以内的应收款，期末2-3年的账龄段的数值应该小于期初1-2年数值，依次类推，期末和期初的账龄之间就存在一种固有的关系。目前的会计实务中一般按应收款项的账龄计提坏账准备，所以账龄分析并不是简单的附注披露问题，而会对企业的损益计算产生影响，如果企业应收款项的账龄不满足上述关系，应该查明原因，并考虑对利润表的影响。

　　4.固定资产处置活动中的数据关系。根据准则的要求，公司应按类别披露固定资产及累计折旧的期初、期末数和本期的增加、减少数。固定资产处置会导致固定资产原值的减少和累计折旧的减少。累计折旧是依据折旧政策计提的，是固定资产的价值流转形式，在固定资产存在净残值的情况下，一项固定资产的累计折旧数总是小于固定资产原值数，在处置固定资产时，这一关系就表现为累计折旧的减少数应小于固定资产原值的减少数。

　　5.在建工程增减变化中的数据关系。在建工程建设完工后一般转入固定资产，如果没有建成而中途报废，则转入利润表作为营业外支出列报，所以在建工程的减少一般对应固定资产的增加和营业外支出的增加，会计报表附注中一般将在建工程转入固定资产数和其他原因减少数分开列报。固定资产的增加除通过在建工程构建外，还可以通过直接购置增加，所以固定资产的当期增加数应大于在建工程转入固定资产的数据，如果发生在建工程报废，则营业外支出中应体现相应的数据。

　　6.外币资产负债和汇兑损益之间的关系。汇兑损益是因汇率变动导致持有的外币资产或外币负债折算或兑换为记账本位币时产生。我国实行汇率改革后，人民币的汇率不再固定，作为财务费用组成部分的汇兑损益项目在会计报表中的金额变得越来越重要。例如，汇率改革后，人民币对美元汇率变动的主要趋势是逐步升值，如果持有较大的以美元计价的资产，就会产生汇兑损失，而若持有较大的以美元计价的负债，就会产生汇兑收益。

　　当然，上述数量关系仅仅是在技术层面实施报表整体合理性分析的举例，实务中还需要将会计报表的内在数量规律和企业的具体特点有机结合起来分析。

　　（作者单位：中国人民大学商学院）

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