上市公司资产减值准则执行情况分析（一）

　　简介： 摘要：财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。企业应于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。本文从我国实施新会计准则以来上市公司的资产减值运用实际情况分析，分析其发展路程、存在问题及解决思路。

　　关键词：上市公司，资产减值准则，资产减值

　　资产（包括单项资产和资产组）的可收回金额低于其账面价值称之为“资产减值”。其中，“资产组”，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。财政部2006年底颁发的《企业会计准则第8号——资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。即企业应于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。该准则还对不同资产的减值适用不同的准则规定如下：（1）存货的减值，适用《企业会计准则第1号——存货》。（2）采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。（3）消耗性生物资产的减值，适用《企业会计准则第5号——生物资产》。（4）建造合同形成的资产的减值，适用《企业会计准则第15号——建造合同》。（5）递延所得税资产的减值，适用《企业会计准则第18号——所得税》。（6）融资租赁中出租入未担保余值的减值，适用《企业会计准则第21号——租赁》。（7）《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。（8）未探明石油天然气矿区权益的减值，适用《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。企业通过计提资产减值准备，使得企业资产真正符合资产定义的要求。资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。企业在进行会计核算时，应当保持必要的谨慎，充分估计到各种风险和损失，不高估资产或收益，也不少计负债或费用。资产减值会计也为资产的真实价值提供了量度。会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算方法，其实质是用价值计量代替成本计量，并将账面金额大于价值部分确认为资产减值损失或费用。资产计量接近真实价值，有助于信息使用者投资决策。

　　我国上市公司的资产减值运用到目前为止可分为四个阶段：一是在《股份有限公司会计制度》中，自1998年开始，要求境外上市公司、香港上市公司、在境外发行外资股的公司计提“四项准备”，即坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备。对其他上市公司可按此规定执行，而对非上市公司仅要求计提坏账准备。二是1999年发布的《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》将四项减值准备的使用范围扩大到所有股份有限公司。三是从2001年起在股份有限公司范围内执行的《企业会计制度》中，把“四项准备”扩大到“八项准备”，增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、在建工程减值准备、委托贷款减值准备。并规定：从2001年1月1日起，企业应当定期或者至少于每年年度终了，对各项资产进行全面检查，并根据谨慎性原则的要求，合理地预计可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提减值准备。四是从2007年1月1日开始执行财政部2006年底颁发的新企业会计准则一直到现在，要求上市公司应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。新会计准则衔接规定，上市公司对于本准则施行之日（2007年1月1日）以前取得的资产，先要对各项资产进行一次资产减值测试，并追溯调整外，对于实施日以后形成的资产减值按照本准则规定执行。基准日期为2007年1月1日，具体做法参照《企业会计准则第38 号——首次执行企业会计具体准则》；2007年1月1日以后形成的资产减值按照《企业会计准则第8号——资产减值》规定执行。其中，资产减值新旧会计准则主要差异如下：（1）2006年底颁发的新会计准则引入了资产组的概念，规定“准则中的资产包括单项资产和资产组”。采用了资产组的概念，规定“资产组是企业可以认定的最小资产组合”。在单项资产减值准备难以确定时，应当按照相关资产组确定资产减值。（2）扩大适用范围。2001年《企业会计制度》提出了计提“八项”资产减值准备，竖立了资产减值（可收回金额）的理念，及其确认和计量原则，但在适用范围上有所局限，缺乏详尽的实务指导性规定内容，新会计准则规定“适用范围包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理”，例如对子公司、联营公司和合营公司的投资等，在扩大减值使用范围的同时，明确“生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等，相关准则有特别规定的，从其规定”。（3）在减值迹象判断上，新会计准则要求更加明确。一是明确“企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”。二是明确“如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额”。（4）可收回金额的计量原则更具实务操作指导性。对公允价值、处置费用和预计未来现金流量现值（如预计未来现金流量、折现率）的计算等分别作了较为详细操作指导规定。（5）新会计准则规定已计提减值准备不允许转回。过去企业已经普遍根据老会计制度要求计提各项资产减值准备，但是由于企业会计制度对具体情况界定的不明晰，在计提具体内容上没有明确的计算程序，因此留给企业很大的选择空间。资产减值准备的计提直接计入当期损益，增加当期费用，减少资产，减少当期利润。如果少计或不计资产减值准备就会减少当期费用，增加资产，从而虚增当期利润，其中，八项准备中频繁被部分企业当作调节企业利润粉饰会计报表的主要是坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备及长期投资减值准备这几项。而引入的公允价值很大程度是靠人为判断，新会计准则强调适度、谨慎地引入公允价值，主要是考虑中国作为新兴市场经济国家，许多资产还没形成活跃市场，会计信息的相关性固然重要，但应当以可靠性为前提，如果不加限制地引入公允价值，就有可能会出现人为操纵利润的现象。因此，中国的投资性房地产、生物资产、非货币性资产交换、债务重组等准则规定，只有存在活跃市场、公允价值能够获得并可靠计量的情况下，才能采用公允价值计量。中国目前还无法广泛使用公允价值，人为调整利润的行为屡屡出现，所以对公允价值采取限制使用的态度。一般情况下，固定资产、无形资产等价值较大的非流动资产发生减值，按照资产减值准则计提减值损失后，价值恢复的可能极小或不存在，发生的资产减值应当视为永久性减值，而且在这一问题上往往被少数企业作为调节利润的手段，所以，中国资产减值准则规定，此类资产减值损失一经确认不得转回。（6）新会计准则引入了总部资产的概念。总部资产是企业集团和事业部的资产，难以脱离其他资产和资产组产生独立的现金流入，计算总部资产所归属的资产组或资产组组合的可收回金额，然后与相应的资产账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。（7）新会计准则取消了商誉直线法摊销改用公允价值法。企业合并形成的商誉，每年至少进行一次减值测试，并结合相关资产组和资产组组合进行测试。只要有活跃市场，只要有公平价值，就可以使用公允价值。强调一旦使用了公允价值，就停止历史成本价值的账务处理。

　　2007年1月1日新会计准则在上市公司实施后，企业会计准则体系的实施过程平稳有效。首先，大多数上市公司较好地实现了企业会计准则从2006年末至2007年初的新旧转换。上市公司在首次执行日（2007年1月1日）基本按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及相关规定，较好地实现了新旧准则的转换和过渡。主要调整的内容如下：（1）长期股权投资差额；（2）拟以公允价值模式计量的投资性房地产；（3）因预计资产弃置费用应补提的以前年度折旧等；（4）符合预计负债确认条件的辞退补偿；（5）股份支付；（6）符合预计负债确认条件的重组义务；（7）企业合并；（8）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以及可供出售金融资产；（9）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（10）金融工具分拆增加的权益；（11）衍生金融工具；（12）所得税；（13）其他。上市公司新旧准则转换时点尽管上述某些项目调整金额幅度较大，但增减相抵后总体持平，实现了平稳转换和过渡。实现新旧准则转换后，上市公司按照企业会计准则运行平稳，利润总额和净利润均有增长，1,570家上市公司2007年实现利润总额和净利润分别为13,634.02亿元和10,117.64亿元，2006年分别为9,201.22亿元和6,765.08亿元，利润总额增加了4,432.80亿元，净利润增加了3,352.56亿元，同比分别增长了48.18%和49.56%。上市公司利润总额和净利润的增长主要源于营业利润，从而奠定了2007年利润总额和净利润增长的基础。2007年上市公司的净资产也取得增长。1,570家上市公司2007年12月31日净资产合计为68,389.71亿元，2006年净资产合计为52,221.07亿元，同比增加了16,169.38亿元，增幅为30.96%。上市公司对企业会计准则具体项目执行情况表明企业会计准则体系也得到了有效实施。2007年1,570家上市公司中，有692家上市公司（占1,570家的44.08%）披露了对长期资产计提了减值准备。其中，161家上市公司根据本公司情况披露了各项资产减值的迹象，占1,570家的10.25％。702家上市公司披露了确定资产减值时对资产组进行了认定。1,152家上市公司披露了长期资产可收回金额的确定依据。多数上市公司披露了长期资产公允价值的确定方法、预计的资产未来现金流量、涵盖期间和折现率等信息。计提减值准备的资产主要是长期股权投资和固定资产，也发现有极少公司转回长期资产减值损失的情况。451家上市公司（占1,570家的28.73%）存在商誉，其中，373家上市公司（占有此类业务公司数的2.71%）对商誉进行了减值测试。有些上市公司为了有效防范和化解资产损失风险，根据新会计准则规定，制定了本公司的资产减值准备制度。如下列两个典型例子：

　　例一：某某上市公司的资产减值准备制度：

　　（一）资产减值准备的计提项目：（1）坏账准备；（2）存货跌价准备；（3）金融资产减值准备；（4）长期投资减值准备；（5）固定资产减值准备；（6）在建工程减值准备；（7）无形资产减值准备；（8）递延所得税资产减值准备。

　　（二）资产减值准备的计提方法：

　　1、坏账准备根据期末应收帐款、其他应收款的余额采用账龄分析法计提，具体计提比例如下：

　　（1）账龄1 年（含1 年，以下类推）以内的，按该部分余额的1%计提；

　　（2）账龄1-2 年的，按该部分余额的10%计提；

　　（3）账龄2-3 年的，按该部分余额的20%计提；

　　（4）账龄3-4 年的，按该部分余额的50%计提；

　　（5）账龄4-5 年的，按该部分余额的70%计提；

　　（6）账龄5 年以上的或有确凿证据收不回的款项，按该部分的100%计提。

　　对于单项金额重大或预计难于收回的应收款项，要单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的，根据其未来现金流量现值低于其帐面价值的差额，确认减值损失，计提坏帐准备。

　　2、期末存货跌价准备，按不同情况进行计提：

　　（1）受托代销商品不提跌价准备；

　　（2）其他存货按成本与可变现净值孰低确定存货跌价准备的计提金额。

　　3、期末对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当提取减值准备。金融资产发生减值的客观证据，包括以下各项：

　　（1）发行方或债务人发生严重财务困难；

　　（2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；

　　（3）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；

　　（4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；

　　（5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；

　　（6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；

　　（7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；

　　（8）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；

　　（9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

　　对于持有至到期投资、贷款、应收款项，有客观证据表明其发生了减值的，根据其帐面价值与预计未来现金流量现值之间的差额计算确认减值损失。

　　可供出售金融资产，应当注重该金融资产公允价值是否持续下降，如果该金融资产的公允价值发生较大幅度的下降，或在综合考虑各相关因素后，预期这种下降趋势属于非暂时性的，则认定该可供出售金融资产已发生减值，应当确认减值损失。

　　4、长期股权投资，按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的，其减值按照上述第三条规定处理；其他长期股权投资，应当在资产负债表日判断资产是否发生减值，资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，将估计的可回收金额与其账面价值的差额，提取减值准备。

　　5、固定资产、在建工程及无形资产减值准备

　　在资产负债表日判断资产是否发生减值，资产存在减值迹象的，应当估计其可回收金额，将估计的可回收金额与其账面价值的差额，提取减值准备。

　　6、递延所得税资产减值准备

　　在资产负债表日，公司对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益，应按差额计提减值准备，减计递延所得税资产的账面价值。

　　（三）资产减值准备的计提时间

　　公司存在资产可能发生减值迹象的情况下及每年年末需对资产进行减值测试，计算其可回收金额，确定是否计提资产减值准备。

　　（四）资产减值准备的计提程序

　　公司存在资产可能发生减值迹象的情况下及年末由财务部负责拟定计提资产减值准备的书面报告，经总经理审核后，由总经理报董事会决定。报告中应详细说明提取减值准备的依据、方法、比例、数额以及对公司财务状况和经营成果的影响等。各项减值的计提准备经董事会逐项表决通过后实施，董事会同时对计提资产减值准备是否符合公司的实际情况作出评价。

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