上市公司资产减值准则执行情况分析（二）

　　（五）资产核销的程序

　　资产确需核销时，公司财务部应提交拟核销资产情况的书面报告，经总经理审核后，由总经理报董事会逐项表决通过后实施。资产核销报告应包括以下内容：

　　1、核销数据和相应的书面证据；

　　2、形成的过程和原因；

　　3、追踪催讨和改进措施；

　　4、对公司财务状况和经营成果的影响；

　　5、涉及的有关责任人员的处理意见；

　　6、董事会认为必要的其他材料。

　　（六）金额巨大或涉及关联交易减值与计提及核销程序

　　单项资产减值准备的计提金额超过100 万元（含100 万元），核销资产减值准备金额超过50 万元（含50 万元），或涉及关联交易的，应由董事会向股东大会提交书面报告，由股东大会表决决定。董事会的书面报告至少应包括如下内容：

　　1、核销和计提数额；

　　2、核销资产形成的过程和原因；

　　3、追踪催讨和改进措施；

　　4、对公司财务状况和经营成果的影响；

　　5、对涉及的有关责任人员的处理结果或意见；

　　6、核销或计提资产减值准备涉及的关联方偿付能力以及是否会损害

　　其他股东利益的说明。

　　（七）监事会对内部控制制度和执行情况的监督

　　公司监事会应对董事会有关核销或计提资产减值准备的决议是否合法、依据是否充分等进行监督，并形成决议向股东大会报告。

　　（八）本办法由XX股份有限公司董事会负责解释，自公司董事会审议通过之日起实行。

　　例二：无锡XXX股份有限公司关于计提资产减值准备的公告

　　本公司及董事会全体成员保证信息披露的内容真实、准确、完整，没有虚假记载、误导性陈述或重大遗漏。

　　公司2010年3月4日召开的第六届董事第五次会议审议通过《关于计提资产减值准备的议案》。根据相关规定，现将具体情况公告如下：

　　一、本次计提资产减值准备情况概况

　　为真实反映公司截止2009年12月31日止的财务状况及经营情况，基于谨慎性原则，根据《企业会计准则》及证监会《关于上市公司做好各项资产减值准备等事项的通知》规定，经过认真分析，公司对2009年合并会计报表范围内相关资产计提减值准备10,294万元，主要为应收账款坏账损失增加8,861万元，存货跌价损失减少38万元，固定资产减值损失增加1470万元，主要情况如下：

　　1、应收账款坏账损失：主要是本公司控股子公司XX进出口有限司本年应收账款坏账个别认定法计提金额合计2,604万元（对俄罗斯XX公司应收账款计提坏帐准备2,012万元，其余客户计提592万）；本公司控股子公司XX营销有限公司本年应收账款坏账个别认定法计提金额合计3,326万元（对苏宁、国美等连锁大卖场以前年度无法收回的应收款项）。

　　2、固定资产减值损失：因公司整体搬迁后，原XX路67号地块上的房产已破损且无法继续使用，公司计提减值准备1,278万元。

　　二、董事会关于公司计提资产减值准备的合理性说明

　　董事会认为：依据《企业会计准则第8号—资产减值》和公司相关会计政策的规定，本次计提资产减值准备依据充分，公允的反映了公司资产状况。

　　三、独立董事意见

　　作为公司独立董事，对公司计提资产减值准备发表独立意见如下：公司计提资产减值准备金是为了保证公司规范运作，坚持稳健的会计原则，规避财务风险，能公允反映公司的财务状况以及经营成果，没有损害公司及中小股东利益，同意本次计提资产减值准备。

　　四、监事会意见

　　公司监事会认为：公司按照企业会计准则和有关规定计提资产减值准备，符合公司的实际情况，计提后能够更加公允地反映公司的资产状况，同意本次计提资产减值准备。

　　特此公告。

　　无锡XX股份有限公司董事会

　　2010年3月8日

　　在核算方面，上市公司基本按照资产减值损失的项目进行明细核算。1、根据资产减值等准则确定资产发生的减值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”、“存货跌价准备”、“长期股权投资减值准备”、“持有至到期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程——减值准备”、“工程物资——减值准备”、“生产性生物资产——减值准备”、“无形资产减值准备”、“商誉——减值准备”、“贷款损失准备”、“抵债资产——跌价准备”、“损余物资——跌价准备”等科目。期末，应将本科目余额转入“本年利润”科目，结转后本科目无余额。2、资产减值损失确定：（1）可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。（2）资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。（3）资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。资产可收回金额的估计应当根据公允价值减处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定。

　　为进一步提高上市公司2009年度财务报告信息披露质量，增强信息披露规范的操作性及透明度，证监会2010年初对上市公司信息披露规则进行了修订，证监会发布了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》（2010年修订）。2010版规则首次制订表格化的财务报告披露格式，完善了加权平均净资产收益率计算公式，并新增同一控制下企业合并和反向购买情况下每股收益计算规定。此次修订关注到了近两年内上市公司信息披露中出现的新情况，并注意与新会计准则趋同，对于过去不太合理的细则也重新进行了修订和完善，提升了会计信息披露的质量，使之更具有决策价值。财政部会计司2010年5月份发布“我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告”，报告说，截至2010年4月30日，沪深两市共计1,774家上市公司如期披露了2009年年报，2009年上市公司业绩与整体经济运行状况是协调的，体现了我国经济企稳回升向好的态势，宏观经济政策发挥了重要作用。同时，企业会计准则在我国上市公司有效实施已有三年历史，会计准则实施的经济效果已经凸显，企业会计准则规定的若干系列会计政策，有效地促进了上市公司的可持续发展，有效地限制了企业的短期行为。其中，资产减值会计准则规定了减值政策，要求企业的各项资产包括流动资产、固定资产、无形资产等，均应如实反映其真实价值，防止资产价值泡沫导致利润虚增；同时规定，长期资产计提的减值损失不得转回。2006年上市公司计提的资产减值损失为442.70亿元，2007年会计准则实施后，三年计提的资产减值损失分别为1,432.64亿元、3,963.48亿元和1,689.67亿元，三年平均计提的资产减值损失为2,361.93亿元，与会计准则实施前2006年计提的资产减值损失442.70亿元相比，增长了4.34倍，大幅度地挤掉了上市公司各项资产中的水分，为企业发展增强了后劲。沪深两市上市公司三年中基本上杜绝了长期资产减值损失转回的情况，有效地扼制了一些企业利用资产减值损失转回操纵利润的行为。但是，也有少数上市公司在具体执行企业会计准则时，对准则理解存在差错。少数上市公司财务报表格式不规范，信息披露不规范或不充分，部分公司对各项资产的减值迹象披露不够充分，说明上市公司资产减值的信息披露还有待按照企业会计准则的规定进一步加强。实证研究表明，资产减值非但没有达到准则制定者的目的，反而成为管理层保护自己的手段和工具。公司管理层利用减值准备准则有关规定的原则性，任意计提和转回减值，使得会计信息的质量受到影响。个别亏损公司和盈利公司都会通过减值准备来调节盈余，减值准备已经成为一个企业操纵盈余的常用手段。连续亏损的公司之所以会避免采用减值来调节利润，可能是由两个原因导致的：一是操纵减值准备可能已经不足以调节利润了；二是现行的准则体系为管理层的利润操纵提供了其他的空间。当然，资产减值准则本身也存在问题，如：资产减值的确定需要会计人员的职业判断，具有很大的不确定性；减值准备计提的公允性难以衡量，公允价值的确定没有统一的标准，等。《企业会计准则第8号——资产减值》第五条的规定，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。（2）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。（4）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。（5）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（6）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。（7）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。这七种资产发生减值的判断标准可以归纳为两个方面：利用可量化的标准，如市价、市场利率或者其他市场投资报酬率；利用有关人员的判断或相关证据，如对企业经营所处的经济、技术或者法律等环境，以及资产所处市场的判断；对资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏的判断；对资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的判断，以及表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的企业内部报告等。对于利用可量化的标准来判断固定资产减值与否，具有较强的客观性，信息透明度也较高，可以在一定程度上缓解会计信息的不对称。而对于利用有关人员的判断或相关证据来判断固定资产减值与否，则对企业的管理层，以及会计人员的素质提出了较高的要求，同时也给企业操纵利润留下了空间。当企业资产的可收回金额低于其账面价值时，即表明资产发生了减值，企业应当确认资产减值损失，并把资产的账面价值减记至可收回金额。在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。就我国的企业管理现状和上市公司的监管机制看，资产组属于全新概念，引入资产组的概念将面临一系列困难。其一，资产组概念的运用，需要有与之相适应的现金流量预算管理水平。我国的大部分上市公司没有编制长期现金流量的惯例（而这恰恰是采用资产组所必不可少的），管理人员和会计人员对现金流量的测算普遍缺乏经验。其二，资产组的划分缺乏明确的标准，划分方法不同，直接影响到资产减值准备应否计提及计提多少等问题，容易诱发盈余管理行为。其三，我国企业规模普遍不大，中小企业居多，在辨认资产组时仍然会面临诸多实际困难。另外，会计人员素质不高，电脑化程度参差不齐，采用资产组将给中小企业造成沉重的负担。其次，资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此，要估计资产的可收回金额，通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来现金流量的现值。如合理计提固定资产减值准备需要准确判断固定资产的可收回金额，而可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。因此准确判断固定资产的可收回金额涉及以下两个因素：固定资产的公允价值、固定资产预计未来现金流量的现值。这两个因素确认与计量的难度较大，成为计提固定资产减值准备的应用难点。我国《企业会计准则—基本准则》对公允价值所下的定义为“在公平交易中，熟悉情况的交易双方、自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。可以看出公允价值最大的特点是在公平交易的市场，参与市场交易的双方在理性地考虑了市场信息之后对资产交换或债务清偿的金额所达成的共识，本质是交易双方基于市场信息而对资产或负债价值的认定。《企业会计准则第8号——资产减值》第八条的规定，资产公允价值可以按照以下顺序确定：（1）公平交易中销售协议价格；（2）资产的市场价格。从我国的现状来看，生产资料市场，以及固定资产市场并不成熟，价格难以真正反映其价值，绝大多数固定资产的公允价值难以获取。其次，在会计实务中到底选择公允价值的哪种表现形式，除了准则的界定和指引外，很大程度上依赖会计人员的职业判断能力。第三，未来现金流量现值的应用较难。《企业会计准则第8号——资产减值》第九条规定：“资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。”预计未来现金流量和合理的折现率，需要建立在一系列假设和估计的基础之上。

　　综上，财政部将从会计准则执行的角度密切关注每一家上市公司的年报情况，对净利润或净资产变动显著的典型公司和不符合新会计准则规定的，将加大监管力度，对于违反准则的行为进行严厉的惩处，同时，在我国会计准则已经和国际会计准则趋同的情况下，2010年开始再次全面修订企业会计准则，保证会计准则能够不断地得以完善，尤其是完善公允价值等相关问题，以使准则能够真正地指导实务运用。其中，最主要需修订的内容是如何确定企业的专业判断范围和企业会计政策的选择权。另一方面，财政部不断要求各部门、上市公司加强会计人员的素质，转变观念，更新理念，尽快熟练掌握会计准则的概念框架，准确把握现行会计准则的精髓和实质，有效提高职业判断能力。

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