非货币性福利会计处理分析

　　一、会计准则对非货币性福利的规定

　　《企业会计准则第9号--职工薪酬》准则规定，职工薪酬是指职工在职期间和离职后提供给职丁的全部货币性薪酬和非货币性薪酬，其中，非货币性薪酬主要为非货币性福利，包括企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利；向职工无偿提供自己拥有的资产；以及为职工无偿提供类似医疗保健服务等。

　　企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，应当作为正常商品销售处理，按照该商品的公允价值和相关税费确定非货币性福利金额，借记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目，贷记“主营业务收入”科目，并视同销售确认增值税销项税额，贷记“应缴税费--应交增值税（销项税额）”科目，同时结转商品销售成本，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目；企业以其拥有的资产（如住房、车辆等）无偿提供给职工的，应当根据该住房、车辆等每期应计提的折旧确定非货币性福利金额，借记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目，贷记“累计折旧”科目；企业租赁住房等资产供职工无偿使用的，应当根据每期应付的租金确定非货币性福利金额，借记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目，贷记“银行存款”等科目；企业无偿或优惠提供给职t餐饮服务、物业服务等的，应当按照提供服务的公允价值或公允价值和优惠价格之间的差额，借记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目。贷记“银行存款”等科目。企业分配非货币性福利时，应当根据受益对象，将提供给职工的自产产品的公允价值和相关税费、每期应计提的折旧、应付的租金等计人相关资产成本或当期损益，借记“生产成本”、“制造费用”、“管理费用”、“销售费用”、“研发支出”和“在建工程”等科目，贷记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目。难以认定受益对象的非货币性福利，直接计入当期损益和应付职工薪酬。

　　二、非货币性福利会计处理

　　[例1]甲公司为一家彩电生产企业，共有员工600名，2009年5月，公司以其生产的成本为6000元的某型号彩电作为福利发放给公司每名员工。该型号彩电的售价为每台8000元，甲公司适用的增值税税率为17%。假设600名员工中500名为直接参加生产的员工，100名为总部管理人员。

　　2009年125月陔公司将彩电发放给员工时：

　　借：应付职工薪酬--非货币性福利　5616000

　　　　贷：主营业务收入　4800000

　　　　　　应缴税费--应交增值税（销项税额）　816000

　　借：主营业务成本　3600000

　　　　贷：库存商品　3600000

　　2009年5月该公司分配应付职工薪酬时：

　　借：生产成本　4680000

　　　　管理费用　936000

　　　　贷：应付职工薪酬--非货币性福利　5616000

　　[例2]乙公司为总部部门经理级别以上职工每人提供一辆某品牌汽车免费使用。该公司总部共有部门经理级别以上职工15名，假定每辆该品牌汽车每月计提折旧1000元；该公司还为其4名高级管理人员每人租赁一套公寓免费使用，月租金为每套7000元（假定上述发生的费用无法认定受益对象）。

　　企业免费提供汽车和公寓时：

　　借：应付职工薪酬--非货币性福利　43000

　　　　贷：累计折旧　15000

　　　　　　其他应付款　28000

　　分配应付职工薪酬时：

　　借：管理费用　43000

　　　　贷：应付职工薪酬--非货币性福利　43000

　　上例显示，非货币性福利的会计处理主要包括提供、发放非货币性薪酬和分配应付职工薪酬业务。企业为职工提供非货币性福利时，应该以公允价值为基础计量（固定资产折旧以固定资产账面价值计提），同时考虑涉及的税金；每期分配应付职工薪酬时，应该按照提供给职工的自产产品的公允价值和相关税费、每期应计提的折旧、应付的租金等计量，并合理区分受益对象。

　　三、非货币性福利现行会计处理方法存在的问题

　　（一）容易成为企业操纵利润的手段

　　企业以其产品发放给职工作为福利，属于税法规定的视同销售业务。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费应当视同销售；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：将货物、财产、劳务用于职工福利等用途的，应当视同销售货物。视同销售业务在会计上有两种不同的会计处理，一种是按正常的商品销售核算，即按售价记销售收入并计提销项税额，同时按成本结转销售成本；另一种是不通过销售收入帐户核算，直接按成本结转，同时按售价或计税价格计提销项税额。《职工薪酬》准则规定，企业以其生产的产品作为非货币性福利提供给职工的，作为正常商晶销售处理，与税法保持一致，年末不需进行所得税纳税调整。这种会计处理，虽然减少了纳税调整的工作量，但由于通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算，极易成为企业特别是上市公司凋节利润的手段。上市公司可能通过发放非货币性福利等手段制造账面利润，以达到操纵利润的目的。

　　（二）不能客观反映会计信息

　　企业以其生产的产品作为非货币性福利发放给职工，并未实现现金流入，如果将其作为商品销售处理，确认主营业务收入，同时结转主营业务成本，并将其最终反映在利润表中，企业的利润额中就包含一部分并没有真正实现的毛利，企业利润表指标不够真实。当业务金额较大时，对企业利润指标的影响就会更大。

　　（三）非货币性福利的计量具有较大不确定性

　　实际中，一般企业提供给职工的非货币性福利包括的项目较多，主要有：自有产品、无偿或优惠提供的企业住房、物业服务、餐饮服务、有偿性休假、节假日统一发放的外购物品、防暑降温或保暖用品、对因公伤病职工的补偿补助物品和探视物品等。非货币性福利的复杂多样性，使得如何计量应计人“应付职工薪酬”科目和有关成本费用的非货币性福利价值具有较大不确定性。职工薪酬准则指南规定，计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提；没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。由于非货币性福利在不同的企业通常具有不同的特点，而且随着时间的推移会出现新的非货币性福利内容，很难合理预计当期应付职工薪酬金额。即使按公允价值计量。也很难保证公允价值的“公允性”。非货币性福利计量标准的较大随意性，很可能增大企业调节利润的空间，也会影响会计信息的客观真实。

　　四、非货币性福利会计处理的改进

　　（一）非货币性福利不作商品销售处理

　　对于视同销售业务，会计上是否作为销售处理，理论界和实务界存在两种观点：一种是按正常的商品销售核算；另一种是不通过销售收入帐户核算，直接按成本结转，目前两种方法并存。企业以其产品发放给职工作为非货币性薪酬的视同销售业务，作为换取职工服务而支付的报酬，产品从企业转移至职工手中，企业不会因此在当期或以后取得现金流入量。发放产品时按税法规定计缴增值税销项税额。但不应确认商品销售收入并结转商品销售成本，而应按成本直接结转。即企业将自己的产品作为非货币性薪酬提供给职工时，按产品成本和增值税之和借记“应付职工薪酬--非货币性福利”科目，按产品成本贷记“库存商品”科目，按产品售价或计税价格和增值税税率确认增值税销项税额，贷记“应缴税费--应交增值税（销项税额）”科目。这样，既避免企业通过发放非货币性福利调节利润，也使企业利润指标更加真实。

　　（二）规范非货币性福利计量标准

　　以非货币性资产支付给职工的薪酬，虽然在实际中早已存在，但直到近几年才纳人职工薪酬的范畴。财政部在2006年初制定和颁布的《企业会计准则第9号--职工薪酬》准则中，第一次提出并明确了非货币性福利的概念、确认和计量等内容。但职工薪酬准则指南中只明确了企业以自己的产品或其他有形资产发放给职工作为福利、向职工无偿提供自己拥有的资产、以及为职工无偿提供类似医疗保健服务等，对现实存在的其他非货币性福利未作出规定。由于非货币性福利的多样性，企业在实际运行中可能出现使用、列支和处理上的随意性。为防止非货币性福利的不合理估计和计量，应当不断完善非货币性福利的计量方法和标准，压缩利润调节空间，保证会计信息质量。

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