利得与损失解析及会计处理

　　一、收入与利得

　　（一）收入

　　这里所讨论的是会计学意义上的收入概念，与一般意义上的概念范畴有区别。在我国会计准则中，收入的定义是：“收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”。从收入要素的定义分析，具有以下特征：（1）收入是企业日常经营性活动所形成的经济利益的总流入。企业日常经营性活动是指企业为完成其营业目标所从事的经常性、营利性活动以及与之相关的活动。如，企业生产销售商品、提供劳务服务、出租资产、对外投资等，均属于企业日常经营性活动。所以，其他非日常经营性活动形成的经济利益流入则不能确认为收入，一般可将其泛称为收益。（2）收入会导致所有者权益增加。与收入相关的经济利益的流入会导致所有者权益的增加，不会导致所有者权益增加的经济利益的流入不符合收入的定义，不应确认为收入。如，某企业向银行借入款项，尽管该借款导致了企业经济利益的流入，但是该流入并不导致所有者权益的增加，反而使企业承担了一项现时义务。因此，企业对于因借入款项所导致的经济利益的增加，不应将其确认为收入，应当确认一项负债。（3）收入是与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入应当会导致经济利益的流入，从而导致资产的增加。比如企业销售商品，必须要收到现金或者有权利将收到现金，才表明该交易符合收入的定义。但是企业经济利益的流入有时是由所有者投入资本的增加所导致的，所有者投入资本的增加不应当确认为收入，应当将其直接确认为所有者权益。（4）收入的取得应为此付出代价。在收入的定义中，首先强调了“日常活动中形成”，最终将落脚点放在经济利益的“总流入”上（区别于净流入）。基于经济学的一般原理及市场交换原则，企业为博取收入必须为此发生某种经营性耗费，且在收入与该项耗费之间存在因果联系，即形成会计学上的配比关系。如，为获得收入而付出商品、发生劳务成本、让渡资产使用权或其他权利等。所以，凡不需要付出代价就能获得的经济利益流入，不符合收入要素的内涵要求，不应确认为收入。

　　从以上分析不难发现，属于收入要素范畴的应当是营业性收入，包括销售商品收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入、利息收入、股利收入等，只是在会计准则体系中，上述收入分别由收入准则或其他相关准则分别加以规范罢了。

　　（二）利得

　　利得是与收入相类似的概念，但两者有本质的区别。根据美国财务会计准则委员会的定义：“利得是某一会计主体除来自营业收入或业主投资得到的款项以外，源于偶发性或边缘性交易，以及来自一切其他交易或事项的业主权益（净资产）的增加”。我国会计准则未将利得作为一个独立的会计要素，仅是引入了利得的相关概念，其界定与FASB基本相同：“利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入”。与收入相比较分析，利得一般具有下列特征：（1）利得是企业的非经营性收益。利得是收入以外的其他利益，源于偶发性、边缘性的交易或事项，属于不经过营利性过程就能取得或不曾期望获得的收益。所以，利得是一种非经营性收益，其一般是不可再生的。文中前述“非日常经营性活动形成的经济利益流入”就是利得，如非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得以及有关资产（或负债）公允价值变动形成的利得等。通常，可以将收入和利得统称为收益，只不过前者是企业的经营性收益，而后者则是企业的非经营性收益。（2）利得的获取不需要付出代价。利得作为非经营性收益，其并不是企业经营资金耗费所产生的，即获取时一般不需要付出代价。鉴于利得不可能也不需要与有关耗费相配比，故其反映的是经济利益的“净流入”。

　　二、费用与损失

　　（一）费用

　　我国会计准则对费用的定义是：“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出”。根据费用的定义及其与收入、资产的关系分析，费用具有以下特征：（1）费用是企业日常经营性活动所形成的经济利益的总流出。费用必须是企业在日常经营性活动中形成的，这些日常经营性活动的界定与收入定义中相关内容的界定是一致的。由此可以认为，费用是因取得收人而发生，两者存在因果联系；企业为获得收入而投入的力量（发生的耗费），称为费用。文中前述“收入的取得应为此付出代价”，这种为收入的取得而付出的代价即为费用，收入与费用形成配比关系。日常经营性活动所产生的费用通常包括销货成本、营业税金、管理费用、销售费用、财务费用等。（2）费用是随日常经营性活动中资产的消耗转化而来。费用与资产有着紧密的关系。一切费用至少是某一瞬间的资产。这就是说，企业在经营开始之初，总是带着为了有利于经营的意图才去取得它的资产；几乎一切资产，其所以要被取得，不外乎是用以获取收入。利用它们来获取的收入一旦实现，它们就从资产形态转化为费用形态。从资产到费用不断转化，在这一过程中，依此产生着以取得新资产为标志的收入，来供下一回循环经营之用。

　　（二）损失

　　事实上，导致耗费发生的原因是不同的；有日常经营性活动所引起的，也有非日常经营性活动引起的。美国财务会计准则委员会对不同原因引起的耗费给出了两种界定，即由日常经营性活动引起的属于费用（前文已述），由偶发活动引起的就属于损失。我国会计准则也采用了这种观点，其对损失的定义是：“损失是指企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出”。从本质上分析，那些未能产生收入的耗费就形成企业的损失，如资产减值损失、非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、捐赠支出、非常损失、盘亏损失以及有关资产（或负债）公允价值变动形成的损失等。值得强调的是，利得与损失之间不存在因果联系，即不形成配比关系，故损失所反映的是经济利益的“净流出”。

　　三、利得与损失的会计核算

　　我国会计准则中，利得和损失有两个去向，即作为资本公积直接反映在资产负债表中或作为非经常损益反映在利润表中。

　　（一）直接计入所有者权益的利得和损失的会计核算

　　直接计入所有者权益的利得和损失的会计核算，主要有以下几个方面：（1）可供出售金融资产公允价值的变动。在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。（2）采用权益法核算的长期股权投资，在持股比例不变的情况下，当被投资单位发生除净损益以外所有者权益的其他变动。企业应按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积一其他资本公积”科目。（3）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。 该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换目的公允价值大于原账面价值的，其差额应贷记“资本公积一其他资本公积”科目。（4）金融资产的重分类。将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应在重分类日按其公允价值借记“可供出售金融资产”科目，按其账面价值贷记“持有至到期投资”科目，按其差额贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。如将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产时，对于原计入资本公积的利得和损失，还应分别不同情况进行处理：一是有固定到期日的，应在该项金融资产的剩余期限内，在资产负债表日，按采用实际利率法计算确定的摊销金额，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目；二是没有固定到期日的，仍保留在所有者权益中，待处置该项金融资产时，借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。（5）与计入所有者权益项目相关的递延所得税。在资产负债表日，与直接计入所有者权益项目相关的递延所得税资产，应借记“递延所得税资产”科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目；与之相关的递延所得税负债，则借记“资本公积——其他资本公积”科目，贷记“递延所得税负债”科目。（6）以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”科目。（7）利用衍生工具进行套期保值。在资产负债表日，满足运用套期会计方法条件的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，应借记或贷记“套期工具”等科目，贷记或借汜“资本公积一其他资本公积”科目。

　　（二）直接计入当期利润的利得和损失的会计核算

　　直接计人当期利润的利得和损失的会计核算主要有几下几个方面：

　　（1）各项资产的减值。核算企业计提各项资产减值准备形成的资产减值损失，应按减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“××资产减值准备”等科目。

　　（2）有关资产（或负债）公允价值的变动。交易性金融资产、交易性金融负债、以及采用公允价值模式计量的投资性房地产、衍生工具、套期保值业务等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得和损失，应当借记或贷记相关科目，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。（3）自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。该项投资性房地产应当按照转换日的公允价值计量，转换日的公允价值小于原账面价值的，其差额应借记“公允价值变动损益”科目。（4）处置固定资产、无形资产等非流动资产。应将处置非流动资产的净损益记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。（5）以公允价值为计量基础的非货币性资产交换（换出资产为存货、金融资产、长期股权投资的除外）。当换入资产以换出资产的公允价值为计量基础的情况下，换出资产公允价值与其账而价值的差额，应记入“营业外收入”或“营业外支出”科目。（6）债务重组。在债务重组过程中，债务人应当将重组债务的账面价值超过用以清偿债务的现金及非现金资产的公允价值、所转换股份的公允价值，或者重组后债务的账面价值之间的差额，记入“营业外收入”科目。

　　债权人应当将重组债权的账面价值与受让资产的公允价值、所转换股份的公允价值，或者重组后债权的账面价值之间的差额，记入“营业外支出”科目；重组债权已计提减值准备的，应当先将上述差额冲减已计提的减值准备，冲减后仍有损失的，记人“营业外支出”科目，如为贷方差额则应记入“资产减值损失”科目。（7）政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能直接确认为当期损益，应当确认为递延收益，自相关资产达到预定可使用状态时起，在该资产使用寿命期内平均分摊，分次记入“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分摊的递延收益余额一次性转入资产处置当期的“营业外收入”科目。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，取得时确认为递延收益，在确认相关费用的期间计人“营业外收入”科目；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，取得时直接计人“营业外收入”科目。（8）资产盘盈（固定资产盘盈除外）、盘亏或毁损。按管理权限报经批准后处理时，按残料价值，借记“原材料”等科目，按可收回的保险赔偿或过失人赔偿金额，借记“其他应收款”科目，按“待处理财产损溢”科目余额，借记或贷记“待处理财产损溢”科目，按其借方差额，属于管理原因造成的，借记“管理费用”科目，属于非正常损失的，借记“营业外支出一非常损失”科目，按其贷方差额，货记“管理费用”或“营业外收入”等科目。（9）接受捐赠与捐赠支出。对于捐赠利得或损失，应当分别记人“营业外收入”或“营业外支出”科目。

　　四、利得与损失的财务列报

　　对于直接计入所有者权益的利得和损失，建议在所有者权益资本公积项目中设立“利得和损失”小项，予以单独列报。应改变当前将资产减值损失、公允价值变动损益作为营业利润的“线上项目”，而将营业外收入、营业外支出又作为营业利润的“线下项目”列报的混乱状况。笔者建议，应根据利得和损失与营业利润不具相关性的特征，将其全部作为营业利润的“线下项目”列报为妥。

　　利得与损失作为新的会计概念被引入我国会计准则，这是中国会计标准国际趋同的重要特征之一。趋同不是等同，趋同将有一个过程，对利得与损失的内涵界定、会计核算乃至财务列报，都将随着国际趋同改革的不断深化而逐步演进。

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