小企业对外投资的会计处理

　　摘要：《小企业会计准则》将于2013年1月1日起在全国小企业范围内实施。该准则对小企业对外投资的会计核算进行了规范，本文对小企业对外投资的会计处理进行了归纳与分析，并将其与《企业会计准则》和企业所得税法的处理进行了比较。

　　关键词：小企业 小企业会计准则 短期投资 长期债券投资 长期股权投资

　　对外投资是指企业在其本身经营的主要业务以外，以现金、实物、无形资产方式，或者以购买股票、债券等有价证券方式向境内外的其他单位进行投资，以期在未来获得投资收益的经济行为。我国《企业会计准则》将企业的对外投资划分为交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产与长期股权投资。而将于2013年1月1日施行的《小企业会计准则》将企业的对外投资划分为短期投资与长期投资，长期投资按投资性质进一步分为长期债券投资与长期股权投资。本文中的小企业指符合《中小企业划分标准规定》、执行《小企业会计准则》的小企业。《小企业会计准则》简化了对外投资的分类与会计处理方法，也减少了企业的所得税纳税调整。

　　一、短期投资的核算

　　短期投资是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年（含1年）的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。短期投资持有期限较短，投资品种易变现，既可能是债权性的投资，也可能是股权性的投资。

　　（一）短期投资成本的确定

　　通常小企业都是以支付现金取得短期投资，短期投资的成本包括取得短期投资支付的购买价款和相关税费。相关税费是指小企业在交易过程中按照有关规定应负担的印花税等各种税款、行政事业性收费以及手续费、佣金等。

　　如果在取得短期投资时，实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，不计入短期投资的成本，应当作为应收股利或应收利息单独核算。

　　（二）持有期间取得现金股利和利息收入的会计处理

　　持有期间收到的、在购买时实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，作为债权的收回处理，借记“银行存款”科目，贷记“应收股利”或“应收利息”科目。股权性短期投资在持有期间，被投资单位宣告分派现金股利时，按本企业可分得的金额，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。债权性短期投资在债务人应付利息日，按债券投资的票面利率计算应取得的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。

　　（三）出售短期投资的会计处理

　　小企业出售短期投资时，应当将出售价款扣除该短期投资的账面余额（即成本）、出售过程中支付的相关税费后的净额，计入出售当期的投资收益，并结转出售的短期投资的成本。部分出售某项短期投资的，可以采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法结转其所出售的短期投资的成本。

　　《小企业会计准则》对包括短期投资在内的各项资产均采用成本计量，取消了公允价值计量模式，因此也不再确认公允价值变动。取得投资时支付的相关税费计入投资成本，不再计入当期收益，与所得税法相协调，减少了小企业的纳税调整。

　　二、长期债券投资的核算

　　长期债券投资是指小企业准备长期（在1年以上）持有的债券投资。小企业应当设置“长期债券投资”科目对长期债券投资进行核算，该科目设置面值、应计利息、溢折价等明细科目分别核算购入债券的面值、购入到期一次还本付息债券在应付利息日确认的应收未收利息和购入债券初始投资成本与债券面值的差额。

　　（一）长期债券投资初始投资成本的确定

　　小企业对长期债券投资的初始投资成本由两部分组成：购买价款和相关税费。小企业购入债券作为长期投资，应当按照债券票面价值，借记“长期债券投资——面值”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目，按照其差额，借记或贷记“长期债券投资——溢折价”科目。实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本。

　　实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，属于购买时暂时垫付的资金，不计入长期债券投资的成本，应当作为应收利息单独核算。即按照扣除所含利息收入后的金额作为长期债券投资的成本。

　　（二）长期债券投资持有期间利息收入的会计处理

　　小企业购入的分期付息、一次还本的长期债券投资，应当在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入确认为应收利息，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。待实际收到利息时，冲减应收利息。

　　小企业购入的到期一次还本付息的长期债券投资，应当在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入增加长期债券投资的账面余额，借记“长期债券投资——应计利息”科目，贷记“投资收益”科目。

　　（三）长期债券投资溢折价的会计处理

　　长期债券投资溢折价是指购入债券初始投资成本与债券面值的差额，在债券的存续期间进行分摊，冲减（溢价）或增加（折价）利息收入。《小企业会计准则》对长期债券投资溢折价的分摊采用直线法，即在债务人的应付利息日将溢折价按债券的付息期数平均分摊，增加或冲减投资收益。需要注意的是，企业所得税法对于债券的溢折价不进行摊销，而是一次进行税前扣除。

　　（四）长期债券投资到期和处置的会计处理

　　小企业在长期债券投资到期日收回长期债券投资，应当冲减长期债券投资的账面余额。如果实际收到的本金或本息与长期债券投资的账面余额有差额的，差额计入投资收益。

　　长期债券投资的处置是指在债券到期前减少长期债券投资的一切行为，包括长期债券投资的出售、转让等。小企业处置长期债券投资，应当将处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，计入投资收益。

　　小企业购入的长期债券投资，发行人（债务人）出现资不抵债、现金短缺、破产清算等情况导致小企业无法收回本金或利息的，无法收回的本金或利息即为长期债券投资损失。小企业由于对所有资产不计提资产价值损失，因此对于长期债券投资损失在实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。

　　三、长期股权投资的核算

　　长期股权投资是指小企业准备长期持有的权益性投资，在被投资单位享有股份或出资比例和所有者份额，以投资者身份从被投资单位获取净利润的分配，通常没有到期日。小企业对长期股权投资采用成本法核算。

　　（一）长期股权投资初始投资成本的确定

　　小企业获得长期股权投资通常采用货币出资（以支付现金方式）或以非货币性资产出资（通过非货币性资产交换）取得。以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。实际支付价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。即以非货币性资产出资的，视同先将非货币性资产按照市场价格出售，再以所取得的对价购入一项新的资产——长期股权投资。投资资产为存货的，视同存货的销售，确认销售收入并结转销售成本。投资资产为固定资产、无形资产的，视同固定资产、无形资产的处置处理，将固定资产、无形资产的评估价值与账面价值的差额计入营业外收入或营业外支出。投资资产为其他投资资产的，视同投资资产处置处理，将投资资产的评估价值与账面价值的差额计入投资收益。

　　（二）长期股权投资持有期间的会计处理

　　为了简化小企业的会计核算，便于实务操作，减轻纳税调整负担，满足汇算清缴的需要，《小企业会计准则》对长期股权投资的规定与企业所得税法基本一致，一律采用成本法核算，即小企业在长期股权投资持有期间，对被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。实务中，小企业可能需要进行纳税调整事项仅有以下两个方面：一是根据企业所得税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业分得的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，但会计上应当如实反映投资所取得的收益。二是税法中股息、红利收入包括现金股利和股票股利两种形式，投资企业分得的股票股利，如果不符合免税条件，应当计入应纳税所得额中，但会计上投资企业对股票股利无需进行会计处理，仅作备查登记。

　　（三）长期股权投资处置和长期股权投资损失的会计处理

　　小企业处置长期股权投资，应当将处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，计入投资收益。即按照处置价款，借记“银行存款”等科目，按照其成本，贷记“长期股权投资”科目，按照应收未收的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。小企业处置长期股权投资的会计处理与企业所得税法相一致，不需要进行纳税调整。

　　小企业实际发生长期股权投资损失时，应当按照可收回的金额借记“营业外支出”科目，按照长期股权投资的账面余额，贷记“长期股权投资”科目。小企业实际发生的长期股权投资损失，应当在向主管税务机关提供证据资料证明其已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。未经申报的损失，不得税前扣除。

　　《小企业会计准则》对外投资的会计处理，简化了小企业的会计核算，考虑了与企业所得税法的协调，最大限度地减少了小企业的企业所得税纳税调整。与《企业会计准则》相比，短期投资的初始投资成本包括了支付的相关税费，采用成本计量，不再考虑公允价值变动。长期债券投资溢折价的摊销采用直线法，从而确认的投资收益为票面利息加上（折价）或减去（溢价）的摊销，而不再采用实际利率法确认投资收益。长期股权投资的后续计量统一采用成本法，而不再采用权益法。各项对外投资采用成本计量，不再计提资产价值损失，资产价值损失在实际发生时计入营业外支出，且资产价值损失的认定参照了企业所得税法的规定。X

　　参考文献：

　　财政部.小企业会计准则[M].上海：立信会计出版社，2012.

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