浅谈构建政府成本会计存在问题及发展策略

　　政府在为公众提供他们所需的公共产品和公共服务的过程中必然会耗费一定的人力、物力和财力，从而形成了政府的运营成本。长期以来，政府活动不算经济账，使得政府成本长期以来居高不下，而现在提出绩效管理，打造节约型社会，这就要求政府本身的运作效率有进一步的提高。而建立政府成本会计体系能很好地解决现行的政府会计无法进行准确的成本核算和为决策者提供服务等一系列问题，所以构建政府成本会计显得越来越重要。

　　1 构建政府成本会计的必要性

　　构建政府成本会计的需求是因为现行的政府会计存在弊端，对相关成本费用的核算无法准确提供。随着市场经济体制的改革和财政管理改革的加深，当前预算会计的基本模式暴露出很多问题，政府成本会计的缺失已经成为加强绩效管理、推行绩效预算、建立绩效政府的重要障碍之一。

　　1.1 政府会计体系无法提供整体资源和运营状况。将我国现行政府会计与国际通行的政府会计相比较就可以发现，我国现行政府会计是一个以预算会计为主，夹杂财务会计，没有成本会计的混合体系。而预算会计是指“以预算资金活动或预算收支活动为会计对象，只能反映预算收支情况及结果，而不能反映会计主体的财务状况及财务结果全貌。”因此，我国现行政府会计受到预算会计对象、预算管理体制和预算会计制度等方面的局限，无法对政府所消耗资源和运营状况进行整体反映。即使是最基本的现金收支信息也没有办法准确提供，更不用谈及整体反映政府债务内容、债权性资产、国有控股权的资产以及一些社会基金的运营状况。

　　1.2 政府会计体系无法进行准确的成本费用核算。在我国，现行政府会计体系是采用的是收付实现制，即现金制。在收付实现制下，缺乏对成本进行核算，尤其是公共产品的成本。而且非现金交易是不会作为收支而进行及时的核算，收入与成本也因此无法配比，收付实现制下也不会提供详细的项目成本或每一期间费用的信息，政府部门的成本控制和投入产出情况也不能由收入减去支出后的结余来反映。

　　1.3 政府会计体系缺少用于内部管理和决策的信息。在企业会计体系中，同时包含了两个部分，一部分是为对外部使用者服务、报告的财务会计，另一部分是在经营、管理、决策时，为内部使用者提供信息服务的管理会计。但是，在我国现行的政府会计体系中，却只包含了预算会计这一部分，缺少了为内部管理和决策服务的信息部分。一方面，我国政府会计体系的主体不够明确，无法对来源不同，使用用途不同，以及受到不同的法律、法规所约束的资金区分开来，分别进行管理和核算，以至于专门款项无法得到专门使用，甚至容易在财务上产生违规违纪的问题，如私自挪用资金、挤占专项资金等。另一方面，目前我国政府由于机构膨胀，人员庞杂，人力成本较高，办公成本和职务消费也都过大等原因导致行政成本居高不下，资金使用效率低下，公共资源大量浪费的情况发生，而引入政府成本会计后能有效解决这些问题，在内部管理和决策时提供帮助。

　　2 政府引入成本会计面临的问题

　　2.1 政府决策有时更考虑非成本因素。政府在决策时经常更多考虑的是非成本、非经济的因素，尤其是在做出有关于国计民生的重大决策时，更是首先考虑政治因素，而不是经济因素。因为政府部门有责任和义务为民众提供他们所需要的公共物品、公共服务，而不是追求利润，将在成本效益上有所欠缺、经济上不太合算的项目舍弃，这样就违背了政府的政治、社会公共服务职能。例如，政府必须要在公共教育、卫生医疗等基本公共服务以及其他社会保障等项目上提供投入，保障人民群众最基本的生存、生活以及发展的权利，或在遭遇天灾等特殊时期，政府部门会不惜一切代价来保护人民群众生命财产的安全。

　　2.2 部分资产和业绩难以计量。政府成本在一些资产、业绩上出现难以计量的问题。阻碍了成本会计信息为绩效政府提供服务。成本是指为生产产品或提供服务所消耗的资源成本或所负债的货币价值，但有时候会出现成本难以进行货币准确计量的问题，典型代表是自然资产，如林木资源。很难准确计量每棵树所耗费的成本和它自身的价值，很难将其进行资产化，对其进行成本管理。同样也很难将业绩与成本进行直接配比，因为业绩测量比成本测量更加抽象，难度增加很多，目前国际上对政府公共部门的业绩测量考评还仍只停留在初步研究的阶段。

　　2.3 收付实现制的会计环境不理想。我国政府会计是以收付实现制即现金制为主，但是成本会计需要依靠权责发生制下的会计信息。以现金制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与政府负债，因此无法核算公共部门的产出与服务的完全成本，不能将公共部门的产出与取得的效果联系起来考评，在预算资金使用过程中不计成本。浪费严重，降低了资金使用效果。类似于企业成本会计，可以发现政府权责发生制的程度越高，越有利于实施成本会计。权责发生制可以正确绘制出历届政府的成本开支费用表，划清历届政府的权利和责任的界限，有利于正确评价政府的表现。因而目前的会计环境不利于建立政府成本会计。如新西兰、澳大利亚等国家，为应对财政危机，进行了彻底的政府会计改革，率先实行了权责发生制，有利于对政府成本的控制。

　　2.4 计算机网络系统落后。我国目前的政府会计软件、网络系统较落后，还不足以满足政府成本会计的要求。因为政府成本会计所需要的数据量是远远大于目前政府会计所需求的，这对相应的会计计算机网络系统提出了更高的要求。一个好的计算机网络系统能有助于加快数据的采集和处理，提高成本数据分析的效率，更快更好地完成成本数据汇总，实现对数据的电子化处理能力。因此，我国政府会计目前在计算机网络系统的落后以及相应的会计软件上的不足，将会严重制约我国将来的政府成本会计的发展。 　　3 我国构建政府成本会计发展策略

　　积极将成本会计导入政府中，有助于建设我国绩效型政府，减少公共资源的浪费，极具现实意义。但由于我国政府会计目前还不完全具备发展成本会计的条件，因此还要从技术、组织、制度等各方面进行改进，为我国引入成本会计打下基础。构建我国政府成本会计是一项技术性、专业性极强的工作，应当重点做好以下几个方面工作：

　　3.1 健全相关法律法规，制定成本会计准则。我国在推行政府成本会计时，要颁布相关的法律法规，提供完善的法律保障，促使该项工作的顺利进行。不完善的法制环境不仅会让不法分子有机可乘，也容易制约我国政府引入成本会计。加快健全相应的法律规章制度，一方面可以指导政府成本会计改革的实施过程，明确改革范围、改革对象和改革流程，确保改革过程科学规范、合理合法，让不法分子无机可乘。另一方面还能以法定的形式来明确政府部门的责任和权力，提高政府活动的有效性，监督部门在监督过程有了法定依据，执法过程有法可依。

　　除了要健全相关的法律法规之外，还应有针对性地制定成本会计准则。成本会计准则的制定是一项相对复杂的工作，我们应该借鉴海外发达国家制定成本会计准则的先进经验，结合我国的具体情况，同时，也要与其他会计准则相协调，会计处理原则保持一致。我国政府成本会计准则应主要包括以下内容：①成本核算原则，包括成本会计目标、适用范围、成本核算目的等；②成本计算方法；③成本分析方法，设计相应的指标来分析成本水平；④成本费用分配方法，应根据不同成本费用的特点，规定在不同的条件下应采用的分配方法；⑤编制统一的成本报表，包括单位成本表、费用明细表等；⑥成本信息的披露等。

　　3.2 健全财务记录，确定计量标准。健全政府现有的相关财务成本的原始记录，加强成本核算的基础数据管理，包括人、财、物。真实、完善的政府会计系统，能全面有效反映政府的财务业绩、财务表现和履行的受托责任。

　　从企业成本会计中，我们可以发现准确、真实、完整的成本会计数据是建立一个完善、有效的成本会计的重要基础。为政府成本会计奠定良好基础，首当其冲就是做好成本会计数据的收集和核算，要积极确认每一笔的资产费用支出、负债的计量，同时要对这些成本费用及时入账，健全财务记录。

　　因为政府活动不同于企业活动，两者在成本标准上也有一定的区别。目前，企业所有的产品成本可以依据明确的标准进行计量，因此，在对政府活动进行成本计量时可以依据类似的企业计量标准。而对于那些政府活动所耗费的资产成本，所产生的绩效计量，如自然资产的成本评估、政府活动的绩效计量，因不同于企业，没有可依据的明确指标，这将制约我国政府成本会计的发展。因此，我国政府应针对这些部分研究制定一套特殊的衡量指标，以满足今后开展政府成本会计，这也将促进政府管理水平提升。

　　3.3 引入权责发生制。权责发生制是政府成本会计的一大基础，我国正处在社会经济发展的转型时期，法律法规体系建设不完善，政府职能范围还没有得到明确界定，“政社不分、政企不分和政事不分”的现象依然存在，政府机构普遍缺乏成本效益和投入产出观念，政府财务管理不讲效益、不计成本的现象相当严重。这些情况表明，完全的应计制会计核算基础还不适合我国的实际。因此，在我国预算会计非预算职能部分应引入权责发生制时，应采用渐近的方式引入，先采用修正的权责发生制，随着预算管理体制和法规体系的完善，逐步扩大权责发生制的引入领域，从而为建立我国政府会计、全面实行权责发生制奠定基础。

　　我国政府成本会计的改革，可以在某些单位先行实验试点，采取辅助加入成本会计，逐步引入权责发生制，或者直接以权责发生制为基础的方法替代现在的收付实现制。

　　3.4 引入成本会计软件。引入成本会计软件可以满足信息交流，促进数据分析，降低资金成本，加强财务管理，达到预定目标。在企业成本会计中，成本会计软件占据了核心地位，一个好的会计软件可以减少失误，节约成本。因此，政府部门可以自行研制一套独立的政府成本会计软件系统，或者是采用公开招标等方式，直接购买由专门从事软件开发的公司所设计研发的成本会计软件，这样不仅能节省人力物力等资源，还可以有专人为软件进行安装，以及今后随着技术的提升进行系统免费升级。

　　3.5 提升财会人员素质。对政府会计人员开展教育与培训，从工作观念上加以转变，从工作技能上加以提高，提升工作人员素质，使其能够胜任引入了成本会计的政府会计工作。在工作观念上，政府成本会计要求政府会计人员要重新找到工作的重点，认识到降低政府成本的重要性，从过去的注重投入到现在的注重结果进行转变。在工作技能上，政府成本会计要求政府会计人员提高自身会计技能，熟练掌握源自企业的成本会计技术，并将在政府部门加以改善、灵活运用。

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