物质流量成本会计和作业成本法融合研究

　　企业是社会经济活动的主体，所有资源短缺和环境问题的发生和解决，都与企业的生产经营方式紧密相联。当前，我国经济发展、社会进步和环境保护已构成可持续发展的三大支柱，“绿水青山就是金山银山”的发展理念日益深入人心。在这种背景下，企业需要更准确的成本核算方法和更加科学有效的成本管理理念。由于传统的成本核算方法很难提供准确的成本信息，20世纪80年代末美国学者提出作业成本法（Activity-BasedCosting，即ABC），它与传统成本核算方法最大的差异就是对间接费用的分配采用不同的分配标准，使分配结果更加准确。近年来，在会计学届也展开了对环境成本核算与管理的研究，最具代表性的是21世纪初起源于德国的物质流量成本会计（MaterialFlowCostAccounting，即MFCA），它通过对生产过程中物质流的存量和流量的切实把握，对迄今为止被忽视的废弃物等也给予了经济评价，其计算结果将废弃物削减与资源保护和降低成本相互连结，具有物质流动透明化、资源损失结构清晰化的特点。作业成本法和物质流量成本会计各有优缺点，如果将两种方法进行有机融合应用，其结果将会成为环境管理会计更有效的管理工具。

　　一、物质流量成本会计（MFCA）

　　物质流量成本会计（MFCA）是在德国奥格斯堡大学贝恩德·瓦格纳（BerndWagner）教授的指导下，由环境经营研究所在上世纪90年代后期开发的。对MFCA的发展和完善进行深入研究并做出最大贡献的是日本的研究机构和学者，日本经济产业省将其引进环境管理会计方法项目中，进行了普及、推广和改进。2001年，MFCA已被作为一项重要的环境管理技术引入联合国的《环境管理会计业务手册》和国际会计师联合会2005年发布的《环境管理会计国际指南》中。南京大学商学院的冯巧根（2008）教授是国内最早引入并系统地介绍物质流量成本会计核算程序的学者，在此之后，国内对物质流量成本会计的研究开始增加，研究成果也逐渐增多。肖序（2009）对物质流量成本会计的核算过程进行了细化。赵丽萍，刘媛媛（2011）分析了物质流量成本会计和标准成本法的区别及推进实施MFCA的主要效果。冯江涛（2013）分析了物质流量成本会计模式下废品损失的核算。高大钢(2013)指出物质流量成本会计核算中存在的问题，并提出改进的措施。焦琳晓、千敏（2018）从文献综述的角度分析了物质流量成本会计在我国应用推广的障碍。然而，虽然物质流量成本会计在发达国家已经得到较好的应用，在我国理论界也有不少学者对其进行了深入研究，并在个别企业进行了试点应用，但由于各种原因，物质流量成本会计并没有引起广泛重视和应用。

　　物质流量成本会计是建立在物质流分析的基础之上，所遵循的基本定律是质量守恒定律。物质流量成本会计是对生产过程中物质流的存量和流量进行切实监控，并计算其金额和重量，再乘以相应物质的单价来计算整个过程的成本，它将一直被忽视的各种废弃物等作为“负产品”来计算并进行经济评价，使废弃物削减与环境保护、降低成本相互连结，使生产过程的经济性、环境性相互连结，为企业提高资源效率、减少环境负荷发挥货币化的计量作用。物质流量成本会计包含三部分内容：一是成本的划分。MFCA将所有的制造成本分为四类：（1）材料成本，材料成本是与原材料相关的成本，包括构成产品实体的直接材料，也包括洗净剂、溶剂等不构成产品实体的间接材料；（2）能源成本，是指企业经营过程中的燃料费用、电力费用，企业加工过程中的水资源费用等；（3）系统成本，主要发生于企业的生产加工中，主要包括设备折旧费、劳务费等加工费用；（4）废弃物处置成本，是指从工厂送出的废弃物的配送及处理成本，包括废弃物、废液的处理费用以及向外部处理托付时的托付费用等。物质流量成本会计通过这样四种分类方法来掌握生产过程中的成本，但其中心是材料成本和能源成本。二是物质——数据流程图，如图1所示。三是流量成本矩阵，即对物质流程图与成本数据的综合表达，如表1。

　　物质流量成本会计所考察的基本单元是物量中心（某个生产过程），考察对象是物量中心输入的全部“流动的”和“贮存的”物质，包括原材料、辅料、零部件等，对其均以实物和货币计量单位表达。物质流量成本会计对企业生产过程中所产生的合格产品数量及所消耗成本和废弃物的数量及其消耗的成本进行分别计算。物量中心的目标产品被称为“正产品”，没能成为正产品的废弃物被称为“负产品”，被视为制造过程中的损失，其相关成本被视为“负产品成本”。物质流量成本会计核算流程见图2。

　　二、作业成本法（ABC）

　　作业成本法（简称ABC：Activity-BasedCosting）的基本思想最早在20世纪30年代末40年代初由美国会计学者科勒提出，于20世纪80年代末由哈佛商学院的卡普兰（Kaplan）教授和宾夕法尼亚大学的库珀（Cooper）教授将该方法应用于企业中。之后经过多位学者的研究与创新，使作业成本法更加完善，出现了时间驱动作业成本法、估值作业成本法等延伸的方法。20世纪90年代中期美国学者弗尔斯基·爱德华教授提出作业成本管理（简称ABCM：Activity-BasedCostingManagement），把成本管理和企业的管理活动有机地结合在一起，为提高企业的管理效率，增强企业的竞争能力提供了科学的管理方法。1993年开始，厦门大学的余绪缨教授先后发表论文详细介绍作业成本法和作业成本管理，在国内掀起一股研究作业成本法和作业成本管理的浪潮。以潘飞教授为首的上海财经大学ABC/ABM课题组自2003年4月至2004年12月，以上市公司许继电气为对象进行实地研究，取得了显著的效果。2014年1月1日施行的《企业产品成本核算制度（试行）》中首次提出制造企业可以根据自身经营管理特点和条件，利用现代信息技术，采用作业成本法对不能直接归属于成本核算对象的成本进行归集和分配。

　　作业成本法和传统成本核算方法的最大区别就是对间接费用的分配标准不同，但间接费用的范围比传统法下的范围要大得多。在作业成本法下，只要不能直接归属于核算对象的费用都是间接费用，都可以采用作业成本法对其进行准确的分配，其核心就是确定间接费用分配的合理基础——作业，通过对作业成本的计算和有效控制来克服传统成本核算中间接费用责任不清的缺陷。作业成本法的理念能够引导管理人员将注意力更多地集中在发生成本的原因——成本动因上，而不是仅仅关注成本结果本身。管理理念的转变，以及成本核算的更加准确使得传统法下许多不可控的间接费用变得可控，为企业降低成本提供了可行的方向。

　　作业成本法在管理思想上发生了重大变革，形成了新的企业观，即把企业看作为满足顾客需要设计的“一系列作业”的集合体，所谓“作业”，就是企业为获得产品或服务而进行的活动，其实质目的在于使产品增值或产生顾客价值。作业成本法的分配过程分为两个阶段，分别是资源向作业分配成本和作业向成本对象分配成本。与此对应，成本动因也被分为两类：资源动因和作业动因，分别用于资源成本面向作业分配和作业成本面向成本对象分配。作业成本法两阶段分配成本流程见图3。

　　三、从MFCA和ABC的优缺点看两者融合的可行性

　　（一）MFCA的优缺点分析

　　1.优点

　　从上述MFCA的应用流程来看，其与传统的成本核算方法相比主要有以下优点：

　　（1）与传统的成本核算方法相比较，MFCA最大的优点是核算理念的转变——注重对环境成本的核算。物质流量成本会计的本质特征是用金额对废弃物的价值进行评价，与废弃物相关的加工费、时间消耗等的分配比例也和合格品采用相同的成本计算。MFCA是一种新兴的成本核算体系，更是一种环境管理会计工具，在一定程度上能帮助企业在降低产品成本的同时减少环境消耗，符合企业可持续发展与循环经济的内在要求。

　　（2）MFCA对各个环节的物流消耗分别采用实物量和货币量两个维度，归集与计量投入生产的材料、能源、系统成本等的成本数据，并跟踪这些成本流量在生产过程中的运动轨迹。企业可以清楚地了解在生产过程中材料、能源等投入使用及浪费情况，从而帮助企业追踪由资源消耗引起的环境成本，进一步使企业在降低成本的同时更重视环境的保护。

　　（3）MFCA在成本核算中区分“正产品”和“负产品”的概念，将“正产品”和“负产品”均作为成本分摊的对象，这是物质流量成本会计区别于以往成本会计核算体系的显著特征。传统成本会计仅将合格的产成品作为成本承担对象，而将废品损失计入合格产品的成本中，这不能清晰核算产品的真实成本。

　　2.缺点

　　物质流量成本会计将物质流作为分配中心，将物质成本和能源成本分配到正产品和负产品。物质流量成本会计主要将成本焦点集中在与物质流量相关的成本上，而对与物质流量间接相关的成本处理比较简单。比如对废弃物处置成本的处理，只是简单地将废弃物处置成本计入负产品成本，处理程序不够精细，导致成本计量不准确。

　　（二）ABC的优缺点分析

　　1.优点

　　（1）间接费用分配结果更准确

　　传统产品成本计算方法一般将机器工时、人工工时或者产量作为间接费用的分配标准，比较单一，且间接费用的发生与分配标准之间没有严格的逻辑关系，导致其分配结果不够准确。作业成本法将企业所有的生产经营活动视为有关联的作业，成本计算以作业为基础，对不同作业进行追根溯源，使成本计算更加准确，可以克服传统成本计算方法下间接费用责任不清的缺点。

　　（2）更注重对成本的管理

　　传统的成本核算方法只注重对实际发生的成本进行事后控制，忽视了成本的发生和其原因之间的关联，使成本控制没有针对性。根据作业成本法的思想，作业成本法包括两部分内容，即作业成本核算和作业成本管理。作业成本核算侧重于对间接费用的计算分配，作业成本管理是基于作业成本核算的结果对成本进行科学准确的管理控制。作业成本计算通过对成本动因的分析，揭示了资源耗费、成本发生的前因后果，通过分析作业所消耗的资源，来识别判断增值作业和非增值作业。识别出非增值作业后，可以通过生产工艺的改进、生产流程的优化等手段消除非增值作业，使企业将经营重心放在能够带来更多价值的环节和领域，退出不能带来增值或无价值的业务。

　　2.缺点

　　（1）作业成本法不注重环境成本（环境因素）的核算及管理。作业成本法在核算过程中主要对企业在生产过程中发生的材料成本、燃料及动力、人工成本和制造费用等进行计算分配处理，而对于生产过程中过度使用能源对环境造成的污染没有给予重视。

　　（2）作业成本法对企业在生产过程中产生的废品损失没有单独核算，还是将废品损失计入合格产品的成本中，不单独划分和计算各流程点上废弃物造成的资源价值损失。这样的处理方式导致企业无法具体分析废弃物形成的原因和节点，无法正确核算产品的真实成本，使得企业决策出现偏差。

　　譬如针对沈从文所说的鲁迅的“憎恨”，聂绀弩先引用了鲁迅1935年针对沈从文而写的《七论“文人相轻”——两伤》中的一节：“在现在这‘可怜’的时代，能杀才能生，能憎才能爱，能生与爱，才能文。”[1]然后议论说：“说鲁迅的作品里有很多憎恨的感情……我个人是并不抱什么反感的。”何以如此？他认为，“以为爱与憎只是绝对相反，而毫无相成之处，似乎不算知言。”由此荡开笔墨：“有所爱，就不能不有所憎；只有憎所应憎，才能爱所当爱。”[2]63-66

　　（三）MFCA与ABC融合的可行性

　　（1）MFCA的最大优点就是注重对环境成本的核算，它是一种环境成本核算工具，在正确的计算合格产品成本的同时也可以清晰地核算废弃物的成本，即企业当期发生的环境成本，兼顾了企业的经济效益与环境效益。而ABC一般没有考虑环境因素，没有清晰的处理企业生产对环境造成的影响，如果将两者有机结合，将ABC对间接费用核算的理念引入对环境成本的核算，会使得在MFCA下对环境成本核算的结果更加准确。

　　（2）MFCA的优势主要体现在，在各工序都区分正产品和负产品，将各工序耗费的材料、能源分配计入正产品和负产品，对各个环节的物流消耗量进行透明、准确跟踪，企业可以清楚明白地了解在生产过程中材料、能源等投入使用及浪费情况，从而帮助企业追踪由资源消耗引起的环境成本。它不仅可以提高有关物质使用数据的质量，促使相关信息的识别和透明化，还可以明确企业生产或者中低效率的生产线和生产过程，以此来推动和支持企业改进物质和能源使用效率，以提高环境绩效和经济绩效。而ABC将生产过程中产生的废弃物损失全部计入合格产品的成本中，无法单独提供关于资源损失的成本信息，不利于企业经营管理者发现损失环节。

　　（3）MFCA将成本焦点集中在物质流转上，在核算的过程中注重对材料成本、能源成本等物质流转的核算，而对一些间接成本的处理体现较少，分配方法也比较简单，这样会造成间接费用分配的不准确。而ABC恰恰比较注重间接成本的分配，对其分配采用两阶段式，先寻找资源成本动因将其分配到作业，再在此基础上寻找作业成本动因将其分配到产品，分配结果比较准确。如果将ABC引入MFCA中，对间接成本进行分配，将两者有机融合，会使分配结果更加准确。

　　（4）MFCA只对产品生产过程中发生的成本进行核算，而ABC将企业整个生产经营活动划分为不同的作业，反映整个价值流的流转过程，从产品设计与开发到产品生产，再到产品销售，最后到产品售后，对整个业务流程都进行核算和监督，区分增值作业和非增值作业，如果将两者有机融合，将会拓展MFCA的应用范围。

　　从上述的分析可以看出，ABC的缺陷刚好被MFCA的优点全部弥补，为两者的融合提供了可行性，如将两者有机融合，将会取得更大的成本管理优势，为企业的成本管控提供更科学有效的成本核算和管理方法。

　　四、MFCA和ABC融合的思路和融合结果

　　笔者拟将作业成本法的分配流程嵌入物质流量成本会计之中，具体融合步骤如下：

　　1.融合后的成本分类还是分为材料成本、能源成本、系统成本、废弃物处置成本四类，在分配材料成本、能源成本和系统成本时分两步进行，即按照作业成本法的基本理念“产品消耗作业，作业消耗资源”，把成本计算过程划分为两个阶段。第一阶段，将资源向作业分配，即将作业在执行中耗费的资源分配（包括追溯和间接分配）到作业，计算作业成本；第二阶段，作业向成本对象分配，根据第一阶段计算的作业成本分配到各有关成本对象（产品或服务）。在这个过程中，通过实物量和货币量两个维度加以归集与计量投入生产的材料、能源、系统成本等的成本数据，并寻踪这些成本流量在生产过程中的运动轨道。根据作业成本动因分析，将发生增值的作业耗费的资源计入正制品的成本，非增值作业耗费的资源计入负制品的成本。

　　2.在MFCA对生产过程中产生的废弃物的处理中，不应该像原来的物质流量成本会计简单地计入负制品的成本，而应该进一步按照作业成本法的分配原理，将其按照发生的动因继续追溯发生的源头。MFCA的每个物量中心都应该承担废弃物处置成本，将ABC再一次引入其中，采用ABC对“废弃物处置成本”进行深化核算。因为企业的每个生产环节产生的废弃物在形态和数量上都各不相同，且不能够累加，特别对于一些拥有复杂生产工艺或者输出废料以多种形态（液态、气态、固态等）呈现的生产线来说，在实际对“废弃物处置成本”进行核算时，很难达到准确分配并计入各个生产环节的成本中，因此在分配废弃物处置成本时应采用ABC法来准确地分析废弃物产生的资源动因和成本动因，进而将该种成本分配到各生产环节的“负产品”成本中。

　　综上可知，将MFCA和ABC进行融合，能为企业进行准确的成本核算和成本管理提供更科学有效的方法。从上面的分析可以看出，把ABC嵌入到物质流量成本会计中，通过实物量和货币量两个维度加以归集与计量投入生产的材料成本、能源成本、系统成本和废弃物处置成本等的成本数据，并寻踪这些成本流量在生产过程中的运动轨迹，寻找资源成本动因和作业成本动因，进而对发生的成本按照资源动因和作业动因进行分配，会使成本分配的结果更加准确。将MFCA和ABC融合后的物质流量成本会计将成为一种新的环境管理会计工具，作为一种对物质流量及其成本细致透明化的新方法，可以应用于所有使用物质和能源的生产企业和服务性组织，不仅可以提高物质和能源使用数据的质量，有助于使企业生产过程中各环节的物质流量信息更加透明和准确，还可以明确企业生产活动中低效率的生产线和生产过程，通过实现资源损失的可视化和精准化有效减少资源浪费，有针对性地进行相应生产环节的整改，从而促成企业实现经济效益与环境效益双赢的局面。

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