浅谈成本会计的发展

　　笔者将从几方面对成本会计的发展进行阐述,成本会计的变化源于企业制造环境的变化和管理理论与方法的创新，它在生产经营过程中发挥着非常重要的作用，是_种常见的管理经济的活动。

　　

　　1.成本会计的相关概念

　　

　　1.1 成本会计的定义

　　

　　它是计算和提供成本信息的会计方法,是财务会计与管理会计的混合物,是为了求得产品的总成本和单位成本而核算全部生产费用会计。成本会计是成本会计人员协助管理计划及控制公司的经营,成本会计是一个估算,跟踪和控制产品及服务成本的流程。以建立有利的成本控制方法、降低成本和改良品质,并制定长期性或策略性的决策。

　　

　　1.2 成本会计的职能

　　

　　成本会计的职能,是在生产经营过程中所能发挥的作用，它指成本会计作为一种常见的管理经济的活动。它随着社会经济发展和管理水平的提高在不断地扩大。现代成本会计的主要职能有:成本预测、成本决策、成本计划、成本控制、成本核算、成本分析和成本考核。成本会计的各个职能相互联系，互为条件，并贯穿于企业生产经营活动的全过程。成本预测是成本决策的前提,成本决策是成本计划的依据，成本控制是实现成本决策既定目标的保证,成本核算是成本决策预期目标是否实现的最后检验,成本分析和成本考核是实现成本决策目标的有效手段。在成本会计的各个职能中，成本核算是最基本的职能，没有成本核算就没有成本会计。成本决策是成本会计的重要环节,在成本会计中居于中心地位。现代成本会计职能归根到底是一种行为职能。

　　

　　1.3成本会计的任务成本会计的任务包括以下四项：

　　

　　a.及时正确的进行成本核算,为企业的经营管理提供有效信息。b.加强成本预测，优化成本决策，确立目标成本。c.编制成本计划，实施成本控制。d.考核成本计划的完成情况,开展成本分析。

　　

　　2.成本会计的发展简史

　　

　　它先后经历了四个阶段,随着发展阶段的不同而有所不同，成本会计的方式和理论体系包括早期成本会计、近代成本会计、现代成本会计和战略成本会计等。

　　

　　2.1早期成本会计阶段(1880年-1920年）

　　

　　它产生于资本主义的简单协作和工场手工业时期,成本会计是随着商品经济的形成而产生的，起源于英国，后来传入美国及其他国家,完善于资本主义大机器工业生产阶段。随着企业的生产规模的进一步扩大,市场竞争日趋激烈，因此生产成本核算提上议事日程。这个时期的成本会计是早期发展阶段。这一阶段成本会计在实务方面取得以下进展：

　　

　　2.1.1工时记录和人工成本计算方法的建立对人工使用卡片记录工作时间和完成产量。先将人工成本按部门归集,然后再分配给各种产品，这样使得人工成本更易控制和准确计算。

　　

　　2.1.2材料核算与管理办法的建立设立材料账户和材料卡片，标明“最高库存量”和“最低库存量”，以确保材料既能保证生产的需要,又可以节约使用资金。实行材料管理的“永续盘存制”,采取领料单制度控制材料耗用量。

　　

　　2.1.3分批成本计算法和分布成本计算法计算产品成本的选择利用

　　

　　由于制造业生产工艺特点的不同，所以要选择分批计算产品成本或分步骤计算产品成本。

　　

　　2.1.4间接费用分配方法的建立生产设备急剧增加，促使间接费用快速增长，先提出了按实际数额进行分配的理论,后来又提出按间接费用进行分配的理论。

　　

　　2.1.5专门成本会计组织的出现在1919年,美国成立了全国成本会计师联合会,英国成立了成本和管理会计师协会。这些机构对成本会计进行了一系列研究，奠定了成本会计的理论基础，并且不断地进行改进和完善。

　　

　　2.2近代成本会计阶段(1921年-1945年)

　　

　　在这一阶段成本会计的理论和方法得到了飞速的发展与完善,成本会计有了以下三个方面的进展：

　　

　　2.2.1实施标准成本制度

　　

　　19世纪末20世纪初，美国许多企业为了应付第一次世界大战后出现的经济危机,开始推行泰罗的科学管理方法，该方法不仅推动了生产的发展，而且对成本会计产生了深刻的影响。当时的成本会计为配合泰罗科学管理的需要,引进了“标准成本”技术方法。标准成本制度实施后,要求对全部成本计算进行全面的收集和合理的分配,使产品及其相关的全部费用能在已售的产品和未销的存货之间进行分配。成本会计不仅是计算和确定产品的生产成本和销售成本,其成本会计的目的是在企业战略方向和管理决策已确定的前提下，还要事先制定成本标准，成本会计增加了事前控制的新职能，形成了管理成本会计的雏形,并据以进行日常的成本控制与定期的成本分析,它标志着成本会计已经进入一个新阶段。

　　

　　2.2.2广泛应用成本会计

　　

　　这一阶段,成本会计不仅在工业企业应用，而且扩大到商业企业、公用事业以及其他服务行业，并深入到一些企业内部的主要部门，特别是在企业经营的销售环节得到了应用。此阶段出版的成本会计专著《工厂成本》、《标准成本》等,使成本会计具备了完整的理论和方法,这标志着成本会计形成了独立的学科。

　　

　　2.2.3完善预算制度

　　

　　1928年，美国一家公司的会计师和工程师着手研究成本与产量的关系,不仅仅采用固定预算方法，而且还编制了弹性预算方法,使得相关费用项目的实际数与预算数更具有可比性,这让企业更合理地控制不同属性的费用支出,便于有效地控制成本,考核经营者的工作业绩。所以,弹性预算是近代成本会计的重大进步,也是节约间接费用的最好办法。

　　

　　2.3现代成本会计阶段(1945年-1980年

　　

　　第二次世界大战以后，随着科学技术的创新、突破、发展,生产自动化程度上了一个新的台阶,产品更新速度加快,企业规模变大,跨国公司不断涌现,市场竞争到了白热化。成本会计也发展到了一个新阶段,这样形成了新型的注重管理的经营性成本会计，它的重点由原来的如何事中控制成本、事后计算和分析成本转移到了如何预测、决策,不但适应了社会经济出现的新情况，而且适应了现代化生产的客观要求。其主要表现有:实施责任成本、开展成本预测与决策、实行目标成本管理、推行质量成本、施行作业成本管理。

　　

　　2.3.1责任成本的实施

　　

　　为了使成本控制更为有效,1952年美国会计学家提出建立成本中心、利润中心和投资中心相结合的会计制度,倡导责任会计，把成本目标更进一步分解成各级责任单位的责任成本,进行责任成本核算。

　　

　　2.3.2 成本预测与决策的开展

　　

　　为了控制成本并对企业成本进行预测,现代成本会计运用预测理论和方法,建立了数字模型。变动成本法就是将企业产品划分为变动成本和固定成本,对企业成本业务量和利润之间各变量关系进行分析,对未来成本发展变化法,它适应了当代高新技术的发展,以节省企业资源,它所提供的信息能够促使人员重新设计整个价值链上的活动。

　　

　　2.3.3目标成本管理的实行

　　

　　在应用目标管理理论的基础上,成本会计有了新的发展。在产品设计之前,先按照客户接受的价格,确定产品售价和目标利润，然后再确定目标成本管理,使成本会计与工程技术等有机结合,这样有助于企业降低成本并形成产品品质和功能的优化。

　　

　　2.3.4 质量成本的推行

　　

　　20世纪60年代，质量成本概念基本形成,并确定了质量成本项目。质量成本的计算和方法,扩大了成本会计的研究领域,促使企业在提高产品质量的同时，进一步注重质量成本的分析。

　　

　　2.3.5 作业成本管理的施行

　　

　　在20世纪80年代后期，美国会计学者提出了作业成本法。作业成本法就是把为生产一种产品所发生的所有作业,如质量检验、机器维修和顾客服务等分配到产品成本英国学者西蒙提出了战略成本管理,大大改变了产品成本结构与市场竞争模式,这种新的经济环境对成本会计也提出了新的挑战。

　　

　　战略成本会计是企业为了获得和保持持久竞争优势，以实施企业战略为目标,融合多学科理论,采用多视角成本观点,对自身的全部经营活动所进行的根本性、长远性的成本谋划与管理活动。战略成本管理的视角由单纯的生产经营过程管理和重股东财富，扩展到与顾客需求及利益直接相关的产品生命周期管理，而且更加关注产品的顾客可察觉价值。同时要求企业更加注重内部组织管理,尽可能地消除各种增加顾客价值的内耗,以获取市场竞争优势。

　　

　　3.成本会计的发展趋势

　　

　　3.1技术手段和方法的更新

　　

　　利用以计算机技术为中心的信息管理手段已成为现代成本会计的一种必然趋势。电子计算机的应用，大大加快了信息反馈速度,增强了业务处理能力，能够及时、准确地进行成本预测、决策和核算,有效地实施成本控制、全面考核和分析成本。会计电算化的广泛应用，已经或正在取代手工记账，而且在企业内部网络大范围覆盖的情况下，实时报告已成为可能。企业形成自动化的制造程序,甚至可达到工厂无人化的程度。企业一旦实现自动化后，生产力就会大幅度提升,不但成本会降低,质量也会有很大提高。相应地,公司的结构亦必须随之转化,员工的技能和素质也应不断提高,其经营管理方式也须进行自动化调整。

　　

　　3.2应用范围与核算范围的扩大

　　

　　社会全行业对成本会计的重视,扩大了成本会计的应用，促进了成本会计的发展。医院、计算机生产厂商、航空公司、银行、各类民间组织、政府机关等传统上对成本控制并不重视的行业都对成本控制投入了越来越多的精力。有些行业还为满足全面质量管理对员工业绩的计量与报告的需要,产生了质量会计。由于提高产品质量所产生的收益难以计量，因而质量会计的重点将放在质量成本的确认、计量、记录和报告上,成本会计的核算也就延伸到了质量成本领域。一般认为质量成本包括：预防成本、检验成本、内部失败成本、外部失败成本和外部保证成本等。新经济时代中，成本会计将提供更系统、更全面的质量成本信息,以满足全面质量管理的需要。

　　

　　3.3作业成本法的推广应用

　　

　　作业成本法给企业成本管理带来了新的管理理念和方法,以核算为基础的成本管理发展到以作业为基础的成本管理是成本会计发展的大趋势。针对传统成本会计不适应新环境的局面,美国会计学者提出了作业成本法卸ABC法)。作业成本法不仅仅是一个成本分配计算过程,更重要的是一个依据因果关系分析资源流动的过程,这种方法较传统成本计算方法更为精细,成本数据更加准确,并提供更加明智的决策数据。在作业成本法的基础上,ABC法又发展为作业基础管理(ABM)。简单地说,就是以ABC法为基础,利用作业成本信息,帮助管理人员找出不增值但消耗资源的作业。作业成本法所提供的成本信息也能够促使管理人员重新设计整个价值链上的作业活动以节省企业资源。ABC与ABM是美国学者为成本会计适应新制造环境而创建的，目前在美、曰、西欧等国的企业,尤其是在那些竞争激烈和人工成本很低的高新技术企业,得到了认同和被广泛的应用，并收到显著的效果。作业成本法在西方之所以流行,是因为它能更精确地衡量产品的盈利能力,提高企业经济效益。

　　

　　3.4成本管理思想的更新

　　

　　新的管理理念和新的管理理论在成本会计领域得到更加广泛的运用也是一种趋势。在新经济时代,随着市场竞争日趋激烈,新技术、新工艺不断涌现,管理理论与方法也在不断更新,这样促进了成本会计学科的发展并丰富了其内容。企业的成本会计人员将广泛运用基准管理和持续改进思想进行成本管理，以同行最优秀的企业为基准,以同质产品的最低成本为基准,找出差距,分析原因,进而实行企业再造工程,以增强竞争力。这一过程不是一次性的，而是一个动态的、永不停息的过程。其次,企业的成本会计人员将运用限制理论，“为了省钱而花钱”从全局出发,全面分析企业生产经营的各环节以及企业发展的限制因素，找出企业的薄弱环节，并将有限的资源用在该环节上,从而加强整个企业链,该支出所带来的效益将大大超过一味强调降低的成本,更符合“成本一效益”原则。

　　

　　4.成本会计发展的新动向

　　

　　现代成本会计发展的新动向主要是资源消耗成本会计、弹性边际成本法、时间驱动作业成本法。

　　

　　4.1 资源消耗成本法

　　

　　这种方法是指在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性,将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”将实际数量与计划数量或者标准数量相比,财务与非财务信息相结合进行成本管理。

　　

　　4.2 弹性边际成本法

　　

　　弹性边际成本法是一种国际通用的产品成本计算方法,它是一种以广设成本中心为责任中心,以贯彻责任制为特色的融成本预算、核算、控制和责任考评于一体的成本会计系统。它对成本中心的划分和成本分配更能够反映出一个部门的责任,有利于加强责任控制。

　　

　　4.3 时间驱动作业成本法

　　

　　这种方法是将一个责任中心的成本分割为若干作业时,采用估计的工作时间来计算作业成本。它更能反映错综复杂的实际情况,提高功能和准确性，简化了企业的作业成本财务核算系统,实施起来更为容易。

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