国际企业绿色会计对传统会计成本概念的冲击

　　人类社会的发展，归根到底是人类与其所处自然环境与社会环境对立统一、协调共进的动态过程在这种动态过程中，会计功不可没会计作为一种通过特有方法，运用货币计量，对社会经济活动过程中的资金运动进行全面核算和控制从而对内、对外提供有用信息的经济管理手段，为人类社会经济及自然与社会协调发展，起着很重要的作甩不过，会计理论与实践的发展变化取决于会计环境特别是经济环境以及自然环境的要求而传统会计在一系列新挑战面前，却显出狭义和弱化的一面。为此，本文试图通过国际企业绿色会计对国际企业传统会计的冲击，探讨出可持续发展战略下各国绿色会计发展的渐进之路。

　　

　　一、国际企业传统会计成本概念评析

　　

　　国际企业传统会计对商品W的价值的理解，一般用公式表示是W=C+V+M如果从这个产品价值中减去剩余价值M，那么，在商品中剩下的，只是一个在生产要素上耗费的资本C+V的等价物或补偿价值，只是补偿商品使资本家自身耗费的东西，所以，对资本家来说，这就是商品的成本价格，也就是我们所理解的商品成本的经济实质具体地讲，市场经济中商品的理论成本包括已耗费的生产资料转移的价值(C)和劳动者为补偿所付出的劳动力所创造的价值(D两部分，但在实际工作中，各国成本核算开支范围是由各个国家通过有关法规制度加以界定的为了促使企业加强经济核算，减少生产损失，对于劳动者为社会劳动所创造的某些价值，如财产保险费以及一些不形成产品价值的损失性支出如工业企业的废品损失、季节性停工损失等，也计入成本可见，实务工作中的成本核算开支范围与理论成本包括的内容是有一定差别的正是这种差别的合理存在，为国际企业绿色会计成本概念的提出提供了可能。

　　

　　可见，各国商品成本包括直接材料、直接人工和制造费用三部分。这样一种成本概念，不妨称之为狭义循环成本概念，它在很长历史时期内是维护各国经济运行秩序的一个重要手段。但当历史走到20世纪末时，许多国家选择了可持续发展战略后，再来审视传统会计理论及实践，其局限性是较明显的，集中表现在成本概念滞后于时代以及由此引起的一系列问题上。

　　

　　1. 狭义循环成本概念不适应可持续发展战略对自然资源消耗的成本补偿要求

　　

　　人类的劳动消耗需要补偿，自然资源的消耗同样需要补偿狭义循坏成本概念立足于企业微观本身来处置成本补偿，只讲究企业资本运行的循环与周转的畅通性、安全性及增值性在该成本概念下会计所提供的信息侧重于披露经济性信息，从而缺乏有效的社会性信息的充分披露。例如传统会计核算方法未将环境资源列入资产核算，其经济增长指标不能如实反映社会经济发展速度，虚增了国家财富。环境其实是一项特殊的资产，环境的破坏意味着这一特殊资产的流失，进而也意味着实际GDP的流失。一些国情专家提出实际GDP=名义GDP-环境资产损失，实际GDP=名义GDR环境资产增值，不是没有道理的企业成本只量化计算人造成本，而对自然资源成本忽视不计，造成国际企业对自然资源的无偿占用和污染破坏，以牺牲环境质量为代价虚增盈利，这样一条高投入、低产出，高污染、低效益之路，既给社会带来破坏，又给国际企业自身带来严重的恶果:国际企业来自外部的诉讼不断，使其不能集中精力生产；国际企业自身补偿能力严重滞后，一旦自然资源减少，价格上升，国际企业的持续经营难以维系。

　　

　　2. 由于成本概念的不完全引起会计循环过程及内容不完整

　　

　　由于成本概念狭义性的存在，在会计确认上，传统会计对自然资源和生态环境不加以确认，没能将整个社会生产的信息和相应的生态循环价值都反映在会计流程中，因而，会计循环过程及内容暴露出一定的不完整丨性具体而言，缺乏将涉及环境的经济业务作为会计要素加以正式确认，例如:没将环境资源按资产要素确认，没将国际企业应承担的社会环保责任按负债要素确认，在所有者权益要素中没将环境资本列进，没将资源成本列作费用要素确认，没将环境收益列入收入要素确认，对环境利润更是缺少必要的确认、计量、记录和报告从会计实践来看，目前还没有与环保相配套的会计核算体系，仅在国际企业管理费用中包含排污费和绿化费项目所有这些表明传统会计侧重核算与国际企业直接有关的信息、资金和物质商品，而对国际企业与人自然资源及生态环境的关系等进行反映和监督不够，致使会计体系循环过程及内容呈现出一定的不完整性。

　　

　　3. 对环境成本与收益计量的弱化制约着对环境信息的有效披露

　　

　　会计计量是构成会计循环的重要内容之一。从理论上讲，会计计量工作应贯穿于会计核算中从数据输入到信息输出的全过程，它包括选择客体的计量属性，选择会计计量单位和确定会计计量模式三个计量要素从实践看，由于传统会计没能将环境带来的经济问题很好地纳入会计核算体系，因此，在会计计量方面缺乏对环境会计对象的有效计量，集中反映在没能用会计计量反映和控制环境资源耗费和补偿情况。

　　

　　二、国际企业绿色会计起源及其基本理论

　　

　　从以上分析可以看出，传统会计已不能适应可持续发展的需要，它的滞后在一定程度上造成当前各国环境保护尴尬状况的出现目前，各国环境保护大都依靠环保部门通过行政手段加以强制执行，很少有国际企业将环保视为本企业的内在行为。于是出现了一些怪现象，一些国际企业表面应付环保检查，私下依然毫无顾忌地破坏环境，今天关闭，明天马上开张国家的环保决心不可谓不大，力度也不能说小，但收效甚微为什么？其中一个重要原因是国际企业未将环保作为内在动力而仅仅是一种外在压力。导致这个局面的因素很多，但传统会计成本概念的狭义化是一个重要原因。因此，要使环境保护不成为企业的一种被动压力，而成为国际企业主动的内在行为，一个重要途径就是更新传统会计的成本概念，推广应用绿色会计及其成本概念。

　　

　　绿色会计是“在为了交易和促进公共福利，为了创造未来用途的财富以及保护资源时，根据资源管理者和资源所有者一致同意的惯例来核算计量这些资源耗费情况的管理活动”。[1]1983年以来，世界银行就积极鼓动修订现行的会计体系，增加环境项目，提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议1989年1月联合国国民会计体系专家小组接受了该议案经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对绿色会计的讨论，并对提出的设计辅助账户作了肯定，还批准收益计量时应考虑计算环境成本问题国际会计和报告标准政府间专家工作组1995年召开的第13届会议，其主题就是绿色会计。

　　

　　国际企业绿色会计对传统会计的冲击，说到底就在于成本概念的更新提及国际企业绿色会计成本概念，必须了解西方经济学对资源成本及企业行为外差成本的一些观点。

　　

　　现代西方经济学家通常将资源分为经济资源和自由取用资源，前者是稀缺的，使用它必须付出一定的代价，后者如空气，数量丰富以致于人们不付出分文就可以得到经济资源又分为四种:劳动•土地资本和企业家才能„判断一种资源是经济资源还是自由取用资源的标准是价格，经济资源要求有一个大于零的价格，而自由取用资源则无价格。

　　

　　又分为积极外差因素和消极外差因素。这里只谈消极外差因素所谓消极外差因素，指在生产或消费过程产生的一种有害影响，这种有害影响带来的损失不是由生产或消费者本身所获得或承担的。因此，生产成本应分为私人成本和社会成本国际企业为生产而必须直接投入的费用是私人成本;而工厂排出的有毒气体和其它废料，工厂不计入成本，但却使别人受害，从社会角度来看，这种损害应该算作成本的外差一部分这部分成本加上私人成本，才构成生产的社会成本大多数国际企业目前是不将这种外差成本计入商品成本的国际企业绿色会计主要是基于以上理论而提出的。因此，从本质上看，绿色会计又是环境科学与会计学科交叉渗透而形成的应用性边缘学科。相对于传统会计的狭义成本观而言，它是建立在一种广义的循环成本观之上的:把自然资源放在人类活动的整个循环过程中来研究，定义有关成本的概念、范围和内容，即从整个物质世界的循环过程来看待成本耗费和补偿问题，不仅要考虑人类劳动消耗的补偿，而且要充分考虑自然界各种物质资源的消耗及补偿，以便实现社会的可持续发展。

　　

　　从广义循环成本构成来看，成本应当是自然资源成本、物化劳动和活劳动消耗的总和，其中资源成本又具体包括生产成本再生成本、恢复成本、替代成本服务成本和机会成本等绿色会计研究的主要问题就是如何确认、计量和说明上述成本。

　　

　　三、与传统会计相比绿色会计的作用

　　

　　1. 有利于正确核算企业的经营成果

　　

　　目前的损益表所反映的经营成果，没有或较低地计算了企业对环境影响应负担的费用，从而使利润指标的计算产生偏差。只有将对环境影响的耗费计入损益表，作为收入的减项，才能准确地反映企业的经营成果。

　　

　　2. 有利于准确地分析企业的财务风险

　　

　　资产负债率是反映企业财务风险的一项重要指标，但是目前该比率的计算没有考虑环保负债，从而使比率偏低只有在负债总额中加上环保负债额，计算出来的资产负债率才更真实可靠。

　　

　　3. 有利于准确计算产品成本

　　

　　目前产品的成本即指制造成本，资源环境成本大多被忽视了，从而造成了成本的低估绿色会计从人类全部活动过程和整个生态环境资源的大视角出发，以人与自然界的整个时空来界定成本的范畴，要求其不仅能体现对目前能以价值确认的活劳动和物化劳动的补偿，也要体现对资源环境消耗和破坏的补偿。

　　

　　4. 有利于全面考核经营管理者的业绩

　　

　　现有的会计报表仅站在企业的角度来考核企业管理者的业绩，比较片面。要全面地考核，还必须从全社会的角度出发而绿色会计能提供社会责任方面的指标，进而可以比较全面地对经营管理者的业绩作出评价。

　　

　　5. 有利于准确地进行兴办企业或开发新产品的投资决策

　　

　　科学的投资决策应在现金流量预测的基础上，将企业的净收益及其社会贡献与该项目对环境造成破坏应负担的社会成本进行比较，只有前者大于或等于后者，该项目才可实施。

　　

　　6. 有利于建立良好的社会经济环境，通过市场机制引导资源的合理配置

　　

　　绿色会计能够提供比传统会计更为丰富的信息，能使企业更加合理地承担社会经济责任，公平地计算成本、税收和利益，将企业置于全社会的监督之下，成为调整企业与社会之间关系、提高企业公众形象和社会声誉的一种有利手段。资源环境的成本化可以提高商品的市场价值，较为准确地反映经济活动造成的资源环境代价，使各种产品之间的比价更趋于合理，有助于改革和完善价格结构体系合理的配置资源，增加对资源利用深度的投资，增加科技和绿色产品的投资，促使宏观效益和微观经济效益协调一致，提高社会的整体效益。

　　

　　7. 有利于拓宽会计理论研究的领域，促进会计的国际化发展

　　

　　传统会计的目标是向内部企业管理当局和外部相关利益集团提供充分反映企业财务状况和获利能力信息的经济目标，而绿色会计要求企业不仅要有经济目标，还要有为自然、为社会做出贡献的社会目标因为绿色会计核算对象的资源和环境是全人类共同的资产，所以必然要求其核算内容和核算方法具有国际间的可比性，这样，就会大大推动会计国际化的进程。

　　

　　四、建立国际企业绿色会计的几点设想

　　

　　绿色会计在各国的建立不可能一蹴而:就因为水平也制约了它的应用，所以必须对它进行系统的研究，尽力为它的实行创造环境，走一条渐进之路。

   (―)应当力促国际企业改变成本观念，树立环保意识要使国际企业认识到，只有增大环境保护投入，重视绿色会计，才能获得更大的经济利益，始终保持竞争优势国际企业不仅是市场的主体，也是环境保护的主体促使国际企业自愿加入环保行列，重视绿色会计，对从根本上解决环境问题有很大的现实意义国际企业的环保投入，不是一种单方面的无偿费用支出，而是一项回报甚高的投资。因为国际企业重视绿色会计，加大环保投入，有利于国际企业创造良好的社会形象在环保观念逐渐深入人心的今天，企业的良好环保形象是一笔巨大的无形资产。另外，加大环保投入也是一种竞争策略的运用。如果企业的产品被誉为绿色产品，会吸引更多的消费者，从而占有更大的市场份额。

　　

　　(二)国际企业会计要逐渐接受和应用绿色会计的某些方法在不进行大规模改变的基础上应用可行的绿色会计方法，为今后的过渡打下基础国家的立法也要体现这一过渡性目前，一些暂行方法有：

　　

　　1. 尽量明确核算对象

　　

　　将自然资源和环境资源视为一种资产，就有必要将环境质量纳入会计核算的资产方。这要求国际企业站在社会的角度考虑国际企业的生产成本。首先，对自然资源成本(如水、森林、原煤、原油等)进行合理的核算;其次，国家应当对自然资源和自然资本的价格进行合理确定对环境保护支出进行合理的核算，包括“三废”的处理、分析、控制、补救和再循环，以及减少自然资源损耗、美化社会工作生活环境的各项支出，如污水处理厂、垃圾处理厂、空气净化器等的支出，对这部分应考虑如何用货币进行准确的计量。对于难以用货币准确计量的，如改善环境的受益，包括国际企业形象优化造成的国际企业产品在国际市场受到欢迎以及国际企业股票价格由此攀升，以及一系列的社会效益，可以用数字比较和文字说明相结合的方式进行。

　　

　　2.探讨统一的核算方法绿色会计的核算方法争议甚大，因其假设、原则、核算对象尚无公认的准则，故其核算方法也无定论。笔者认为有几种方法值得试行：(1)环境污染损若有赔偿费、诉讼费以及环保部门罚款，可按历史成本记账（2)企业超额的自然资源损耗也可按历史成本法入账(3)可以设立“环境保护支出”一级费用科目，根据国际企业实际情况设立子目录，用以反映国际企业与环境保护有关的各项经常支出(4)国际企业的大型环保工程投资，可以“在建工程”和“固定资产”科目入账，并计提折旧(5)暂无环保支出或环保支出比重过低的国际企业可以试行提取“环保准备金”的做法。这些方法只是雏形，有待进一步研究

　　

　　3. 试行规范的财务报表政府应考核国际企业对全社会资源环境保护的力度，促使国际企业加强资源环境的保护：(1)可在与环境保护密切相关的某些国家、地区或行业先行试点，要求国际企业在原财务报表基础上加上有关绿色会计的核算资料，暂不能用货币计量的可附文字说明。（2)有条件的国际企业应编制“资源环境负债表”，该表资产方登记“自然资源损耗”和“改善资源环境收益”，负债方登记“环境保护支出”。(3)政府对高度重视环境保护且投入甚大的国际企业应给予环境补贴以鼓励国际企业主动积极地保护环境(4)国际企业在成本核算时必须考虑社会资源成本和环境质量牺牲，并记入报表，上市公司应及时公布与其有关的环境信息。

　　

　　随着时间的推移，人们的环境保护意识将逐渐增强，国际企业绿色会计的研究也将进一步深入成熟，并形成自己的核算体系和准则，而会计理论界应担当起重任。

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