物流成本含计初探

　　物流作为联结企业各子系统的纽带，是为了满足采购、生产和销售的需要而产生，其在提高产品质量、降低成本中具有十分重要作用，并作为一种先进的组织方式和管理技术，备受企业越来越多的关注，且已成为降低物质消耗、提高劳动生产率以外创造利润的“第三利润源泉”。随着物流理论与实务的发展，其范畴已突破了传统仓储业和运输业的界限，而是包含运输、仓储、包装、装卸搬运、流通加工和配送等诸多功能要素在内的综合服务系统。然而，实践中企业的物流成本控制几乎还只是停留在传统的成本核算模式和管理会计方法下的核算性监控，并没有上升到企业经营的战略高度，无法适应现代企业对其物流成本准确核算、严密控制的要求。要加强物流成本管理，将现代成本管理模式融入到物流成本管理中，以形成新的物流成本管理模式，消除物流成本的“黑暗大陆”与“物流冰山”，降低物流成本进而提高经济效益，需要建立物流成本会计核算系统对物流成本进行科学、准确的核算。

　　一、物流成本会计核算的内容

　　亚当•斯密在《国富论》中指出：“社会分工的广度依存于市场的扩大，而市场的扩大又必须以物流活动来支撑。社会分工的主要依据是各地生产要素价格的不同，这往往会使商品在需求地的价格高于生产地的价格，从而是商品具有克服这种空间差异的经济驱动力。”物流通过消除商品的这种空间差异，使之从低价值的生产地流向高价值的需求地，实现商品价值的增加。社会经济活动中，许多商品的生产与消费之间客观地存在着时间差异，需要通过物流的仓储、运输等功能去产生这种时间差，从而使商品在更高价值的时间去实现其价值，即产生商品的价值增量。同其他任何商品增值过程一样，物流在创造空间价值的过程中，必然消耗一定的投入。国内外研究理论一般认为，物流活动中消耗的人力、物力和财力就是物流投入的全部。其实，商品在物流活动中所消耗的时间也应当算作物流投入的一种，只是这种投入一般由商品所有者自己承担，在物流成本核算中得不到反映，所以往往为人们所忽视。物流所创造的价值或者通过商品价值的增量体现，或者通过物流活动中消耗的降低体现，其中商品价值的增量能在传统会计模式中得到较完整的反映，而物流成本虽有反映但却满足不了对其管理与控制的要求。因此，物流会计核算的主体内容应是物流消耗即其成本，物流成本会计核算的内容则取决于物流成本的具体构成。物流成本按不同的标准可以有不同的分类，这些分类构成了物流成本核算中的成本项目，而其不同的分类即物流成本项目的选择则适应了企业对物流成本管理的不同要求。

    (一）按物流成本的范围分类

　　物流成本就其范围而言有广义和狭义之分。狭义的物流成本是指由于物品实体的场所或位置移动而引起的有关运输、包装、装卸等成本。广义的物流成本是指包括生产、流通、消费全过程的物品实体与价值变换而发生的全部成本，具体包括从生产企业内部原材料协作件的采购、供应开始，经过生产制造过程中的半成品存放、搬运、装卸、成品包装及运送到流通领域，进入仓库验收、分类、储存、保管、配送、运输，最后到消费者手中的全过程发生的所有成本。

　　(二）按实体经营性质分类

　　按实体的经营性质不同，可将物流成本分为生产企业物流成本和流通企业物流成本两大类型。流通企业的经营活动是组织现有商品进行销售来获取利润，其业务活动以进、存、销活动为主，不涉及复杂的生产物料组织，物品实体也较为单一，其基本构成有：企业员工工资及福利费；支付给有关部门的服务费，如水电费等；经营过程中的合理消耗费，如储运费、物品合理耗损及固定资产折旧等；支付的贷款利息；经营过程中的各种管理成本，如差旅费、办公管理费等。生产企业所组织的物品实体包括产成品、半成品、原材料和零配件等，其物流过程具体包括了从生产企业内部原材料和协作件的采购、供应开始，经过生产制造过程中半成品存放、搬运、装卸、成品包装及运送到流通领域，进入仓库验收、分类、储存、保管、配送、运输，最后到消费者手中的全过程。这些过程发生的所有成本就是企业物流成本。与流通相比，生产企业的物流成本大都体现在所生产的产品成本中，具有与产品成本的不可分割性。

　　(三）按物流过程划分的分类

　　按物流流动过程的先后顺序过程，物流成本可分为物流筹备费（物流计划费、预测费、准备费）、供应物流费（采购、仓储物流费）、生产物流费、销售物流费、退货物流费和废弃物流费。供应物流费包括企业为生产产品购买各种原材料、燃料、外购件等所发生的运输、装卸、搬运等成本；生产物流费是指企业在生产产品时，由于材料、半成品、成品的位置转移而发生的搬运、配送、发料、收料、等方面的成本；销售物流费是指企业为实现商品价值，在产品销售过程中所发生的储存运输、包装及服务成本；退货物流费是指产品销售后因退货、换货所引起的物流成本；废弃物流费是指因废品、不合格产品的物流所形成的物流成本。

　　(四）按物流成本显现性的分类

　　根据物流成本在生产经营过程中的显现性，可以将物流成本划分为显性成本和隐性成本。显性成本是指厂商在生产过程中购买或租用所有生产要素的实际支出，在我国现行会计报表中所能体现的“物流成本”即为显性成本。物流显性成本主要包括：仓库租金、运输费用、包装费用、装卸费用、加工费用、订单清关费用、人员工资、管理费用、办公费用、应交税金、设备折旧费用、设施折旧费用、物流软件费用等，大部分的显性成本可以通过原始凭证反映和计算。

　　(五）按物流成本归属方式的分类

　　物流成本按其归属方式可以分为直接物流成本、间接物流成本和日常费用。直接成本是哪些为完成物流工作而特别发生的费用；间接物流成本是指投在房地产、运输、设备和库存的资本成本，通常由管理判断来决定其归属方式；日常费用则是伴随着企业的所有组织单位和物流活动所发生的费用。

　　二、现行物流成本会计体系的缺陷

　　在我国现行的会计体系与方法中，物流成本不实行单独核算，而且没有显现各项物流费用，在确认、分类、分析和控制物流成本上都存在许多缺陷，企业管理人员根本无法获取企业物流成本的真实数据，也不利于物流活动成本的有效控制。

　　(一）没有形成一套完善的物流成本核算体系

　　按照我国现行的会计核算体系，还没有对物流成本费用进行单独核算，在日常核算中基本上是根据会计报表的分类方法，将成本分为生产成本和销售成本，将物流成本和销售成本混在一起。如此反映的物流成本具有模糊性、分散性等特征。根据我国2001年8月颁布的《物流术语标准》的概念，物流应包括供应物流、生产物流、销售物流、回收物流、废弃物流等环节，每个环节都有相对应的物流成本，而销售物流只是物流的一个环节，其物流成本充其量仅是整个物流成本的一部分。在我国现有会计报表所能体现的“物流成本”是属于显性成本，而对于隐性物流成本则没有明确的核算体系，因此也无法核算。实际上，物流成本是企业为实现物资实体的流动而耗费的经济代价，是一种使商品变贵而不追加商品使用价值的费用。物流的流动使企业的成本费用加大，利润降低。但是由于没有对物流费用单独核算，就不能分清成本费用上升的真正原因，在成本管理中也就不能寻求降低成本的真正途径，不利于成本的控制与管理。

　　(二）物流成本的核算指标不规范

　　我国工业企业对于物流成本的核算指标没有统一的核算标准，核算指标不规范、不明确，如工业企业因采购物资而发生的外地运杂费是计入原材料成本，而市内运杂费则计入管理费用之中；仓库保管费用计入管理费用；物资的运输、毁损、丢失等损失计入管理费用或营业外支出；销售产品发生的产品保管、运输、装卸等费用主要是计入销售费用等。这种不统一不规范的核算指标体系，造成物流成本会计所提供的相关物流成本信息不能满足其成本管理中的信息需求，不利于对物流成本的规范化管理提高物流效益。

　　(三）现行会计方法不能满足物流一体化的要求物流活动及其发生的许多费用常常是跨部门发生的，而现行的会计方法是将各种物流活动费用与其他活动费用混在一起归集为诸如工资、租金、折旧等形态，这种归集方法不能确认物流成本发生的责任。同时，这种归集方法还造成了相关费用分配的不科学和秒合理性。现代生产特点是生产经营活动复杂，产品品种结构多样，产品生产工艺多变，经常发生调整准备，使过去费用较少的订货作业、物料搬运、物流信息系统的维护等与产量无关的物流费用大大增加。而在传统成本计算中，间接费用普遍采用与产量关联的分摊基础一直接工时、机器小时、材料耗用额等等。这种计算方法使现代企业许多物流活动产生的费用处于失控状态，也不能对物流和供应链工程活动进行物流成本核算，进而造成了大量的浪费和物流服务水平的下降。

　　三、物流成本会计的构建设想

　　在物流成本核算之前首先要明确企业物流成本的目的是什么，要达到什么结果，通过物流成本核算最终要为物流成本管理提供哪些核算指标，将来在物流成本管理上才能够得到充分的、可利用的信息资料。具体可以体现在以下几个方面：第一，通过对企业物流成本的全面计算，弄清物流成本的实际大小，从而提高企业内部对物流管理重要性的认识；第二，通过对某一物流活动成本的计算，弄清物流活动中存在的问题，为物流运营决策提供依据；第三，按不同的物流部门组织成本计算，计算各部门的责任成本，评价各物流部门的业绩；第四，通过对某一物流设备或机械的成本计算，弄清其消耗情况，谋求提高设备效率，降低物流成本的途径；第五，通过对某一客户的物流成本计算，为物流服务水平的制定以及有效地客户管理提供决策依据；第六，通过对某一成本项目的计算，确定本期物流成本与上年同期成本的差异，分析成本升高或降低的原因以及物流成本预算的执行情况。

　　现行会计核算体系以会计信息的外部使用者为主要服务对象，提供的是一般的会计信息，但对于物流成本信息，可以采用在现行会计核算体系的基础上增设辅助核算系统的办法进行核算取得。具体方法是，在相应的成本费用账户下设置“物流成本”辅助账户，其下分设供应物流成本、生产物流成本、销售物流成本等二级科目（或增设费用项目），在各二级账户（辅助账户）下按物流功能费设置运输费、保管费、装卸费、包装费、流通加工费、物流信息费、物流管理费等三级账户，并按费用支付形态(如人工费、材料费等）设专栏。对于发生在生产经营活动中因物资流动而产生的耗费先汇集到“物流成本”账户，期末时采用一定的分配标准，计算应由本期损益负担的物流成本，将其从物流成本账户的贷方转出，转入本年利润账户。在利润表中增设物流费用项目，作为利润总额的扣减项目。日常在编制记账凭证、登记账簿进行财务会计成本核算的同时，根据记账凭证的二级账户或辅助账户，登记有关的物流成本辅助账户及其明细账，进行账外的物流成本计算。将各种物流成本归入二级或辅助账户中，最后将各物流成本的二级科目分类汇总即可求得物流成本。如此，能揭示物流活动中的耗费，加强物流成本的管理，并能通过明细核算做到明确经济责任，提高可控物流成本的可控性。这些物流成本账户不纳入现行成本计算的账户体系，仅仅是一种账外计算，属辅助账户记录的性质，不需要对现行成本计算的账表进行调整，又能提供比较全面、系统的物流成本资料，计算方法简单，易为财务人员掌握。

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