企业递延所得税资产和负债的确认与计量

摘要：企业按照会计准则采用资产负债表债务法对暂时性差异项目进行核算时，所涉及到的两种暂时性差异应确认为递延所得税资产或者递延所得税负债。同时还应相应地调整所得税费用、资本公积、商誉等项目。递延所得税的相关内容在理解过程中有一定的难度，本文对此进行详细的分析说明，进一步加强对有关内容的理解。

关键词：计税基础；暂时性差异；递延所得税资产；递延所得税负债

企业在对暂时性差异进行核算时，要统一采用资产负债表债务法。在运用资产负债表债务法核算时，将涉及两个一级会计科目——“递延所得税资产”和“递延所得税负债”，这两个科目不易被理解，且会计处理相对复杂，因此本文重点对这两个科目的确认与计量进行分析。

一、资产和负债的计税基础

（一）资产的计税基础

计税基础是企业新会计准则提出的区别于企业账面价值的一项重要概念。资产在未来期间会给企业带来经济利益的流入，在企业收回这些价值的过程中，按照税法规定，资产的全部或部分金额在计算应税所得时能够税前扣除，该部分金额即为资产的计税基础。换句话说，若假设企业在进行会计核算时所依据的是税法的有关规定而不是会计准则，那么资产的计税基础就是企业资产负债表中资产的金额。

企业资产在进行初始确认时，资产的取得成本一般就是其计税基础，也就是说，在取得该类资产时所支付的费用按照税法规定在未来期间是可以税前扣除的。如企业在取得交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资等项目时所支付的成本就是其计税基础。资产在持续持有的过程中，其计税基础通常为该项资产的取得成本扣除已经按税法规定税前抵扣掉的金额后的余额，该余额在未来会计期间仍可以税前扣除。如企业的固定资产、无形资产的计税基础为取得成本扣除按税法规定计算的累积折旧额、摊销额；投资性房地产的计税基础以其取得时支付的历史成本为基础扣除折旧或摊销计算确认。

（二）负债的计税基础

负债的计税基础是负债的账面价值去除以后会计年度中企业严格按税法规定计算应纳税所得额时能够税前扣除的那部分之后的金额，即企业在未来期间按税法规定不可税前抵扣的负债价值。

税法规定税前扣除标准的负债的确认可能会通过影响企业的损益进而影响不同会计期间的应纳税所得额，同时造成负债的账面价值与计税基础之间存在差额。按照税法规定一些负债允许全部税前扣除，这些负债的计税基础则为零，即未来期间可予抵扣的金额等于其账面价值，例如预计负债、预收账款等；还有一些负债税法规定了其扣除标准，不能全额扣除，未来期间可抵扣额只是账面价值的一部分，因此使得该类负债的计税基础小于账面价值，但是其计税基础并不为零，例如应付职工薪酬等。

而大部分负债的确定与偿还并不影响企业的损益，税法规定不予税前扣除，这些负债在未来期间可予抵扣的金额为零，此时其计税基础就等于账面价值，如企业的应付账款、应付票据、短期借款等。

二、所得税会计差异

财务会计和税收在进行收益和所得税核算时所遵循的原则和服务目的都各不相同。财务会计遵循一般会计准则，核算目的是为了真实、完整地反映企业的财务状况以及经营成果，为财务报表使用者在进行有关决策时提供有用、可靠的信息；税收则是严格按照有关税收法规进行核算，并以课税为最终目的。由于这些不同，同一企业在同一会计期间按会计准则得出的利润总额与按税法计算的应税所得，在金额上往往并不相等，形成永久性差异或者暂时性差异两类。下面分别对二者进行介绍。

（一）永久性差异

企业在计算收益、费用或损失时，会计准则和税法的口径和标准不同，使得企业最终税前会计利润与应税所得额之间产生差异，由这种原因造成的差异即为永久性差异。永久性差异的发生只影响发生当期，并不会对其他会计报告期产生影响，也不存在其他会计报告期的摊销问题。因此，形成永久性差异的资产或负债的账面价值与其计税基础的金额相等，不需要进行递延所得税费用的确认，也不需要在资产负债表中列示。

例如企业购买的国债利息收入，在会计上被确认为收益，而按照税法规定该笔收入是免税收入，不作为应税所得，由此会使税前会计利润和应税所得二者之间形成差异，该项差异只影响收入发生的当期，不会对以后各期的应纳税额产生影响，因此由国债利息收入引起的差异为永久性差异。再如企业发生的超过税法规定扣除范围的业务招待费，支付的各项税收的滞纳金和罚款，从其他单位分回的已纳税利润等造成的会计利润和应税所得之间的差异都是永久性差异。

（二）暂时性差异

不同于永久性差异，企业的暂时性差异是指当资产或负债的账面价值与其计税基础金额不等时形成的差额，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

在未来会计期间导致企业应税所得额和应交所得税金额增加的暂时性差异称为应纳税暂时性差异。形成应纳税暂时性差异的情况有两种：一是当资产账面价值大于其计税基础；二是当负债的账面价值小于其计税基础。此时，企业未来经济利益的总流入大于税法规定的未来可抵扣金额，或者未来经济利益的总流出小于未来期间不可税前抵扣金额时，未来的纳税义务将增加，因此产生应纳税所得额。例如某项资产账面价值为200万元，计税基础为150万元，该项资产未来将给企业带来200万元的经济利益的流入，而按照税法规定未来可抵扣的金额只有150万元，企业因为该差异将增加纳税义务，二者的差额50万元就是应纳税暂时性差异，并且该差异加重了企业的纳税负担。

与应纳税暂时性差异相对应，在未来期间导致应税所得额以及应交所得税金额减少的暂时性差异称为可抵扣暂时性差异。形成可抵扣暂时性差异的情况同样有两种：一是当资产账面价值小于其计税基础时；二是当负债的账面价值大于计税基础时，此时会减轻企业未来的纳税义务。

三、递延所得税资产的确认和计量

企业资产或负债产生的可抵扣暂时性差异使企业的纳税义务减少，因而应相应的确认一项资产，该项资产即为递延所得税资产。递延所得税资产的金额等于可抵扣暂时性差异与企业当期所得税适用税率二者的乘积，并且应以未来期间很可能取得的用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。

一般地，在确认递延所得税资产的同时应对应地减少所得税费用。

例如，甲公司2011年末存货账面价值为100万元， 已提存货跌价准备10万元。假设甲公司所得税适用税率为25%，该公司递延所得税资产和负债均不存在期初余额。经分析，2011年年末甲公司存货的账面价值为90万元（100万元-10万元），而税法规定存货跌价准备不允许税前扣除，因此计税基础为100万元，形成10万元的抵扣暂时性差异，由此确认相应的递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5万元。

甲公司的会计分录如下：

借：递延所得税资产 2.5万

　贷：所得税费用 2.5万

然而，非同一控制下的企业合并，如果企业取得的各项可辨认资产的公允价值小于其计税基础形成可抵扣暂时性差异时，应确认递延所得税资产，此时不应再调整所得税费用，而应减少合并中应予确认的商誉。对于确认时记入权益的交易，在确认递延所得税资产的同时，应对应地调整资本公积。

例如，甲公司持有乙公司的股票，计入可供出售金融资产。购买时公允价值为100万元，2011年年末，乙公司股票公允价值变为90万。经分析，2011年年末可供出售金融资产账面价值90万元，按税法规定可供出售金融资产因公允价值变动形成的损失不得税前扣除，因而计税基础为100万元，形成可抵扣暂时性差异10万元。由此确认相应的递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×所得税税率=10×25%=2.5万元。

会计分录如下：

借：递延所得税资产 2.5万

　贷：资本公积——其他资本公积 2.5万

递延所得税资产以及下文中递延所得税负债，在计量时应采用可抵扣（应纳税）暂时性差异预计转回期间适用的税率。目前我国除享受优惠政策的企业外，大部分企业在不同会计年度适用的税率不发生变化，但是当一些企业税率发生变化时，已确认的递延所得税资产和负债的金额也随之发生改变，应当重新对其进行计量。

在资产负债表日，企业应复核递延所得税资产的账面价值。如果未来期间企业递延所得税资产的全部或部分利益无法收回，按照谨慎性原则，企业应计提减值准备，调减递延所得税资产的账面价值，该减值准备在未来会计期间允许转回，依据新的环境进行判定。

四、递延所得税负债的确认和计量

应纳税暂时性差异的形成将增加企业的纳税义务，除某些特殊情况外，根据负债确认条件应将应纳税暂时性差异对应地确认为递延所得税负债。确认递延所得税负债的同时， 应根据业务实际发生情况对应地调整所得税费用、资本公积和商誉等。

例如，甲公司2009年12月10日购入某设备，原价为120万元，使用年限为5年，按直线法计提折旧，无残值；税法规定应按3年计提折旧。经分析，2011年年末该设备账面价值为72万元，计税基础为40万元，因二者的金额不同产生了应纳税暂时性差异32万元（72万元-40万元）。由此确认相应的递延所得税负债=应纳税暂时性差异×所得税税率=32×25%=8万元。

会计分录如下：

借：所得税费用 8万

　贷：递延所得税负债 8万

然而，一些特殊情况下，不确认递延所得税负债。如非同一控制下的企业合并中，如果合并成本大于被合并企业可辨认净资产公允价值时，按照会计准则该部分差异应确认为商誉，而按照税法规定不确认商誉，即计税基础为零。然而此时账面价值虽然大于计税基础，但是准则并不将二者之间的差异确认为商誉产生的递延所得税负债。此外，在除企业合并外发生的交易中，若有关项目的初始确认对企业的收益和应纳税所得额均不产生影响，则由这些资产、负债的初始确认导致的应纳税暂时性差异不对应地确认递延所得税负债。

企业新会计准则中的递延所得税资产和递延所得税负债的确认使会计和税法的相关规定更加完善，使会计信息得到更为全面、准确的反映，同时增强了国内外企业之间会计信息的可比性。因此，企业会计人员应对该部分内容引起足够的重视，使得会计报告的信息更加真实可靠。

参考文献

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