浅谈作业成本法与标准成本法的结合

　　标准成本法是用来作为与实际成本相比较的一种科学的预计成本，它对于加强企业的生产经营和成本控制起到了积极的作用。但标准成本法将制造费用作为一个整体制定消耗标准，进行成本核算和考核，在科学技术日益发达的今天，其缺陷越来越明显。资料表明，70年前一般企业的间接管理费用仅为直接人工成本的50％60％，而今天却达到400％—500％；以往直接人工成本占产品成本的40％“50％，而今天还不到10％，甚至仅占产品成本的3％，5％。因而，作业成本法应运而生。在生产领域，作业成本法将注意力集中于制造费用，通过将产品的生产过程划分为不同的作业，建立作业成本库，分别寻找出资源消耗和作业发生的资源动因和作业动因，从而达到以作业为桥梁，将资源间接分配到产品上的目的。同时，作业成本法下产品成本的概念较传统成本计算法下的概念更广，它从生产领域向两头拓展，延伸至研究开发和售后服务领域。它划细研究开发、营销、送货、售后服务活动中心的作业，将其中能直接与产品挂钩的作业所耗费的资源也分配至产品上。

　　但是，作业成本法也存在以下缺陷：①作业成本法没有单独考虑直接成本的核算与控制方法；②在作业的生产能量固定的情况下，实际生产数量的不同会造成不同时间生产的产品负担不同的成本；③作业成本法只是一个成本计算系统，而不是成本控制系统。为此，作业成本法完全可以吸收原有标准成本法中的合理成分，充实、完善作业成本法。作业成本法与传统的标准成本法的结合可以从以下两个方面加以考虑：首先，对于直接材料和直接人工，可以采用标准成本法的计算和控制方法。其次，对于制造费用，可以为各作业制订作业标准化成本，同时计算各作业的生产能力和服务量标准，最后根据各作业实际成本和实际利用生产能力或服务量进行成本差异和生产能力或服务量差异的分析、控制和考核。

　　一、标准作业成本法下的产品成本核算

　　采用作业成本法时，对于直接材料和直接人工，可以直接采用标准成本法下的做法，即分别制订直接材料的标准消耗量和标准单价，直接人工的标准工时和标准工资率，然后根据生产产品的数量，直接计算出产品的直接材料和直接人工成本。对于制造费用，作业成本法是以作业为中心，形成由资源到作业、作业到产品的两阶段的成本分配，这儿资源指作业执行过程中所需要花费的代价，通常包括原材料、辅助材料、燃料、动力费用、工资及附加费、折旧、修理费、运输费等。

　　因此，在引入标准成本的思想时，可以设定两个标准，即：作业标准消耗成本和作业标准服务量。前者规定每项作业发生时所消耗的资源价值，它可以再细分为资源数量标准和资源价格标准，资源数量标准即上述各种资源的数量消耗标准量、工时耗费标准、使用的机器设备数量标准、修理次数和运输次数标准等等，而资源价格标准则指上述资源的单价、小时工资率、折旧率、单笔修理费和运输费价格标准等等。作业服务量标准指每项作业每次可以提供的最大服务量。

　　按照这一思路，我们可以根据历史资料，统计每项作业发生时各种资源价值的平均消耗量，再细化到每种资源的消耗数量和每种资源的单价，从而制订各项作业单位作业标准成本，并具体到各项作业所能消耗的每种资源标准数量和标准单价。同时，还需要仔细分析每项作业所能提供的最大生产能量，即在理想情况下，每项作业所能提供的最大服务量，以此作为作业服务量标准。用这个服务量去除单位作业标准成本，即为某作业上单位服务量标准成本。依此类推，可以求出每一个作业的单位服务量标准成本。其公式为：单位产品标准成本‘标准直接材料十标准直接人工+∑单位服务量标准成本x单位产品耗用各作业服务量

　　二、成本差异分析与考核

　　1.成本差异分析。对于直接材料和直接人工，我们可以直接套用标准成本法下的差异分析方法，即将直接材料成本差异和直接人工成本差异分成数量差异和价格差异两种：①数量（或劳动效率）差异=（实际消耗量—标准消耗量）x标准价格或工资；②价格（或工资率）差异=（实际价格—标准价格或工资）x实际消耗量。对于发生于各个作业的制造费用，可以分析各作业所消耗的资源。同样，还可将各作业实际消耗的资源成本与作业标准消耗成本进行比较，并进行数量差异和价格差异分析，如下：

　　作业实际消耗资源—作业标准消耗成本=∑资源数量差异+∑资源价格差异：∑（各资源实际消耗量—标准消耗量）x各资源标准价格+∑（各资源实际价格—标准价格）x各资源实际消耗量。

　　同时，在分析每项作业实际提供的服务量与预计提供的最大服务量的差异时，可借鉴标准成本法下对固定制造费用的两因素分析方法，将实际利用服务量与预计作业所能提供的最大服务量的差异分成两种，即生产能力预算差异和产量差异，如下：

　　生产能力预算差异=实际最大服务量—预计最大服务量；产量差异=实际利用服务量—实际最大服务量。

　　2.作业成本控制与考核。引起直接材料和直接人工成本发生变动的原因有数量因素与价格因素，它们与标准成本法下的控制与考核方法一样，就不再赘述。至于作业消耗资源的差异，我们同样分成了数量因素和价格因素。数量因素一般是由于生产工艺设计、材料本身质量、规格的原因、工人操作和技术水平原因、机器设备性能等原因造成的。作业中心应定期汇集成本资料，分析数量因素差异产生的原因，如果是由于作业中心的原因造成数量差异，应将其纳入作业中心的考核指标之内；如果不是由于作业中心的原因，则由作业中心进行差异分析，并向会计部门汇报。

　　价格因素一般是由于市场价格波动、折旧政策变化、工资率变动、维修和运输方式的选择等原因所造成。这些因素的变化基本上都是由于外界环境变化所造成的，与作业中心无关。因此，作业中心应定期分析各作业上价格因素形成的原因，将情况反馈到相关的部门，并将汇总的资料送交会计部门，由会计部门纳入对相关责任部门的考核之中。

　　分析各作业的服务量差异时，可以将差异分成生产能力预算差异和产量差异。生产能力预算差异可能是由于制订计划时流程设计不当、对机器设备功能估计失误等等原因造成的，也可能是由于作业中心未能充分利用现有生产能力造成的。产量差异一般是由于订货量不足、生产计划不够协调等作业中心外部原因造成的。因此，作业中心应定期收集汇总资料，分析作业的服务量差异形成的原因。由于作业中心内部原因形成的生产能力预算差异应由作业中心承担，并纳入对其的考核之中，而其他的原因造成的服务量差异则由相应的部门承担，由会计部门设定指标，纳入对相关部门的考核之中。还可以结合限制理论来分析各作业的服务量差异。组织内部可能存在未使用的生产能力，这使得有必要消除一些不增加产品或服务价值的作业，或增加可使用资源的利用程度。尽管在短期内某个作业提供的生产能力或服务能力是固定的，但是，通过分析各作业的生产能力或服务量差异，可以帮助管理者分析企业内部资源的浪费程度和识别企业内部的瓶颈环节，从而作出减小生产能力或者充分利用多余生产能力的决策。

　　三、小结

　　由上可知，作业成本法与传统的标准成本法并不相互排斥，作业成本法要想发挥最大的功能，必须引入标准成本法的思想，使作业标准化。通过设定各种各样的标准，我们不但可以在事前、事中、事后计算生产一种产品所需的标准成本，还可以在事后分析各个作业利用资源的效率及作业提供服务的效率，从而达到有效地控制成本、正确评价作业中心及相关部门业绩的目的。

周为利

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