改进蓝图：全过程自动计算成本

　　试想想这样的问题：我们领用原材料投产，仓管员减记库存量后，这批原材料以后到哪儿去了就与仓管员无关，当然也不反映在仓库管理系统，到此为止了。由于制造是实物变换的过程，生产部门也只掌握零散的物流原始数据，那么，既然没人管，是不是想领多少就领多少，想用在哪里就用在哪里呢？当然不是，会计还在惦记着它。会计上所说的“库存三要素”，指的是原材料、在产品和产成品，在ERP中，会计信息系统超然独立的好处，除了能够自行设立原材料和产成品的库存明细账外，还在于能够对生产过程的在产品耗费作全过程跟踪，并与原材料和产成品库存相衔接。为说明这一点，我们先简要地分析复式簿记的功能。

　　一、复式簿记的类型及功能

　　仔细考察会计分录可以发现，主要存在着三种类型的复式簿记，分别适用于对不同事件的数据处理。

　　（一）“两分”复式簿记

　　当会计主体接受了资源投入，财务会计采用的是分为两类的登记方式，借方登记该资源的具体形式，贷方登记该资源的具体所有者，这样可以随时地解释其资源的“所收于何”及“所用于何”，并且建立起“资产 = 负债 + 业主权益”或“资产 =权益”的会计恒等式。作为投资者和债权人，只要关心这一恒等式就行了。

　　（二）“配合”复式簿记

　　会计主体在其经营过程中，还会有与外部的交换行为，例如以现金购入材料，或出售产品以收回现金。此种交换行为的特征：一是它实际上由两个事件所构成，如“付现”和“收料”、“交货”和“收现”。二是在现代社会环境中，严格意义的“一手交钱，一手交货”的贸易形式已不多见。因此，构成一个交换行为的两个事件在时空上往往是脱节的，甚至表现为互不相关的孤立事件。当然，这种表面上互不相关的事件实际上有一定的内在联系，根据这些内在联系，财务会计得以正确无误地将它们“配合”在一起，我们称之为“配合”复式簿记。

　　在最简明的情况下，我们用材料的增加来代表“收料”事件，用“现金”的减少来代表“付现”事件，以一组会计分录就完成了对两个事件的配合：“借：材料，贷：现金”。然而，交换业务往往需要持续一段时间才能完成，有时直接的配合便不可能，需要有替代性的账户来过渡，如“先付款，未收料”时：“借：材料采购，贷：现金”；或“料已收，款未付”时：“借：材料，贷：应付账款”。所以，“配合”复式簿记保持了“资产 = 权益”的平衡关系。

　　至于“销售”的对外交换行为，在计量上必须解决“交货”和“收现”两个问题。首先，资产可能在生产过程中不断地位移或改变性状，必须重新计算确定所交付商品的历史成本，这是下文将要提及的“流程”复式簿记的内容，暂且不提。其次，重新确定资产的历史成本后，还要同时处理销售收入，后者一般要大于前者，在会计计量上何去何从呢？

　　假设历史成本为10元的产品对外销售得到现金12元，财务会计对这一销售行为的账务处理的最终结果是：“借：现金12，贷：产成品10，贷：权益2”，这是通过“权益”账户来起平衡作用，解决两个金额不一致的矛盾。那么，试着将这一分录分解为两组分录：（1）“借：现金10 ，贷：产品10”和（2）“借：现金2，贷：权益2”。很明显，第（1）组分录是“配合”复式簿记，而第（2）组分录是“两分”复式簿记，这就解决了两个金额不一致的问题，“配合”复式簿记在对外交换上确保了企业资产的完整。

　　（三）“流程”复式簿记

　　除了企业与外部的交换行为外，资源在企业内部还会有各种各样的运动变化。例如从甲仓库运送到乙仓库，从原材料经过加工成为在制品，几种材料以某种方式组合起来，一种原材料分解为几种产成品，等等。从财务会计的角度看，这种运动变化表现为一个个从“起点”到“终点”的事件，它用不同账户来代表事件的起点和终点，实现对资源运动变化的紧密跟踪，我们称之为“流程”复式簿记。它实际上就是包括存货计价在内的成本会计工作，其最终目的是要确定最终产成品的成本。具体做法是根据实际经营过程，将历史成本金额在代表起点和终点的一系列账户间进行摊配和重组，所谓“汇总、分配、再汇总、再分配”是也。

　　复式簿记的三种类型自然地形成了具有从属关系的嵌套结构：“流程”复式簿记运行的最主要目的是便于“配合”；“配合”复式簿记的最主要目的是在对外交换中维护受托资源的完整；而“两分”复式簿记的最主要目的是表现资源的“所收于何”及“所用于何”，并反映通过经营而得到的业主权益增值情况。可以说，复式簿记在其运行机制上对于“着眼资产保护，反映经管责任”目标的迎合是丝丝入扣的。

　　根据复式簿记的三种类型，再来考察《在ERP重建会计库存明细账》（见本刊2008年第4期）一文中的供产销流程图，“配合”复式簿记显然是负责对供应过程和销售过程的后台监控，所做的会计分录无非是“货进钱出”或“货出钱进”，只有单边进出时，才用替代性的账户如“应付账款”或“应收账款”来过渡。该文的分析已表明，会计依托自己的“数量+金额”的库存明细账，在数量上，能做到与仓管员库存“账账相符”（差异可解释）；在金额上，明细账加起来就是总账，在设计上达到完美无缺。本文要着重说明的是，供产销的中间环节即对生产过程的监控，这是“流程”复式簿记起作用的范围。

　　二、全过程自动计算成本设想

　　广告宣传上，ERP软件大抵都会有“成本管理”之类的模块，以为这是已经解决的问题。实际情况是，“成本全过程自动核算”属于尚未解决的问题。用户只能手工为每一成本账户配上电子表，根据电子表的计算结果，录入“分配—承受”成本的记账凭证，这样不但效率低下，还使成本数据散布在零乱的电子表中，过后根本不可能进行自动分析。我们的理想是：在完成各成本账户的费用归集工作后，让计算机像一个人独自完成核算任务那样，逐个账户“汇总、分配、再汇总、再分配”，直至算出产成品成本并结转进仓为止。所以，“全过程自动计算成本”理应纳入改进蓝图中。

　　成本会计与财务会计是“主循环”与“子循环”的关系。广义地说，流程复式簿记的范围就是成本会计的范围，它管的是内部循环，通过一系列成本费用账户来追踪生产过程，将资源耗费对象化，形成产成品成本。此时，便可回到财务会计“主循环”上，将产成品成本结转为主营业务成本，完成收入和成本的配比，结出损益。在最典型的制造业中，以产成品为中间点，“核算制造成本”和“结转销售成本”是相互衔接的两段，其关系如图2所示。

　　（一）核算制造成本

　　企业的生产制造从投入原材料开始，经过各种处理变换，最终产出成品。该过程彼伏此起、连续进行的结果，是不断地有原材料投入，随时有处于生产中的在产品，也不断地有产成品完工，形成了在时间上不断继起、在空间上同时并存的状态。与此相对应，会计上也用一系列账户（必要时含数量登记）来追踪描述物流变化，常用的账户是：代表起点的：原材料、应付工资、现金、银行存款等（支付生产开支）；代表在产的：辅助生产、基本生产、制造费用、自制半成品；代表终点的：产成品。

　　成本会计教科书涉及许多概念、方法和步骤，颇具理解难度。对于计算机，我们没有必要强调各种成本费用概念或成本计算方法的差别，经过会计实务高度的抽象，整个核算过程转化为没有实质性差别的“从账户到账户的金额流转”。这种账户形式上的一致性，非常适合于计算机，意味着成本全过程自动核算的可能性。

　　也就是说，会计上是以明细级的成本费用账户来反映制造过程的实物流转的，不管是过渡性环节（基本生产、辅助生产、制造费用和自制半成品），还是最终的承受环节（产成品）都是如此。这个特点，使得成本核算过程表现为：金额顺着预定的方向，连续地在账户与账户之间“汇总、分配、再汇总、再分配”。只要预先说明：

　　（1）账户之间相互分配的顺序。哪些账户要先对外分配而结清，哪些账户要先承受其他账户分配的成本，归集后再对外分配。对于特定的生产经营过程，这是固定不变的，可以一次性定义完成。

　　（2）根据待分配账户当前所归集的金额，计算要留下的存量和要分配转出的流量。存量就是期末余额，可从当月盘点表中自动读取。流量就是有待对外分配的金额，可自动计算得到（=当前归集的金额—期末余额）。

　　（3）与该账户关联的分配表。如辅助生产费用是“用电量表”或“用水量表”，其他账户则是领用单、进仓单、产量报告单，等等。这些分配表可以从计量中心、半成品库和产成品库等机构提供的电子表中读取。

　　（4）每月，计算机要做的整个过程是：从第一个待分配账户开始，汇总当前所归集的金额；查找指定的盘存表，读取“存量”金额；计算要对外分配的“流量”金额（当前归集金额—存量金额）；查找指定的分配标准表，将“流量”金额除以分配标准总量，得分配率，分别计算有关账户应当承受的分配金额；以各承受账户为借方，待分配账户为贷方，根据以上计算结果，自动生成一份完整的、包括最明细级的记账凭证。其结果是，待分配账户的余额恰等于“存量”，而各有关账户接收了应承受的金额；下一个待分配账户的处理……

　　以上所述，会计人员了如指掌，尽管还有些具体问题需要解决，但已属于低层次的技术细节了，绝大多数ERP在此问题上却交了白卷，除了说设计者不懂会计，还能说啥？

　　（二）结转销售成本

　　回到财务会计的主循环上，结转销售成本是接在核算制造成本后的另一个内部流程。制造成本是“推动式”的，即从起点账户开始，以产成品成本为终点，像滚雪球似地向下一账户不断推进。结转销售成本核算则是“拉动式”的，也就是先进行产品销售收入的核算，在掌握了销售的明细品名及其汇总数量后，再自动结转销售成本。因为，从“后台平行监控”的角度，会计库存账和仓管员库存账，将来是要以前者为主导相互核对的，只有财务上已收到款项或已确认应收账款，即确认了主营业务收入的商品，才允许从会计“自己”的库存账上注销。

　　每月末，计算机要做的只是：根据已销售商品的明细品名，从其库存商品成本中，查到单位成本，分别与销售数量相乘，得到其应结转的销售成本金额，并自动编制结转销售成本的会计分录。应注意的是，为了使计算机能够自动处理，“主营业务收入”、“主营业务成本”和“库存商品”三类账户在设计上要保持一定的“同构性”，如下例所示：

　　主营业务收入-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

　　主营业务成本-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

　　库存商品-钢材类-圆钢-Ф100碳素结构钢

　　具体做法：一是根据“主营业务收入”账户的记录，汇总每个明细账户当月的销售数量；二是查询计算“库存商品”下相应明细品名的单位成本；三是每个明细品名的单位成本与汇总的销售数量相乘，得出应结转的销售成本金额；四是自动编制结转销售成本的记账凭证，为每个明细账户分别加上前缀，即借方为“主营业务成本”，贷方为“库存商品”即可。

　　（作者单位：厦门大学管理学院会计系)

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