刍议企业研究开发费用的会计处理

我国财政部今年刚发布的《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，在其依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。诚然，把研究与开发费用直接冲销当期损益是有一定的理论依据，但这种不分研究和开发活动成功与否均把它费用化的做法却不尽合理。鉴于此，本文试图通过研究国际上通用的一些做法，来对这一问题作更深入的探讨。

一、国际上对研究与开发费用所采用的会计处理方法

1．符合一定条件的资本化法。《国际会计准则第38号——无形资产》为了评价内部产生的无形资产是否满足确认标准，规定企业将资产的形成过程分为：研究阶段和开发阶段。该号国际会计准则对研究和开发的定义都作了明确的规定，即所谓研究是指为了获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的具有创造性和有计划的调查；所谓开发则是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序、系统或服务。《国际会计准则第38号——无形资产》中规定：研究支出应在其发生时确认为费用；开发支出符合下列所有标准时，方可确认为无形资产。这些标准是：（1）完成该无形资产，使其能使用或销售，在技术上可行；（2）有意完成该无形资产并使用或销售它；（3）有能力使用或销售该无形资产；（4）该无形资产如何产生很可能的未来经济利益。其中，企业应证明存在着无形资产的产出市场或无形资产本身的市场；如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性；（5）有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或销售该无形资产；（6）对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量。

2．全部费用化法。美国会计准则委员会（fasb）在财务会计准则公告第2号（sfas2）中规定：为研究和开发而发生的所有支出均应列作费用。唯一的特例就是sfas86中所规定的：对出售、出租或以其他方式上市的计算机软件开发成本，一旦技术可行性得以确定，就应确认为资产。可见，美国对研究与开发费用所采用的会计处理方法是全部费用化法。采用这种方法的还有加拿大、法国、德国和中国等。

二、研究与开发费用会计处理方法的比较

1．研究支出费用化、开发支出符合一定条件资本化的会计处理方法。该方法的理论依据是研究和开发活动与未来经济利益之间关系的不确定性。企业的研究活动只是一个初步性的分析与调查阶段，目的是搜集信息、产生新的认识，其未来是否会带来经济利益还存在较大的不确定性，也就是说，在项目的研究阶段，企业不能证明存在着将产生很可能的未来经济利益的无形资产。因此，国际会计准则第38号主张将其费用化；而开发活动是将技术运用于实践，并产生实质性的改进，其未来经济利益较为确定，所以只要符合一定的条件即可确认为资产。不可否认，研究与开发费用的这种处理方法，较为符合权责发生制和配比原则。但这种处理方法的可操作性不强，主要难点就是不易区分研究和开发活动。实际上，研究和开发活动并不完全具有可分性，往往是二者相互渗透，研究中有开发，开发时也还要进行研究，所以人为地将研究和开发活动分开，很容易造成会计处理的模糊性、随意性和主观性，从而给利润操纵带来可乘之机。

2．全部费用化的会计处理方法。该方法的理论依据是研究和开发费用的未来经济利益是否流入企业及其金额和时间分布均具有较高的不确定性。将研究与开发支出全部费用化，一方面可以给企业带来纳税利益，另一方面这种方法可操作性强，核算较为简单。但是，同上述符合一定条件的资本化法一样，全部费用法也存在许多问题。首先，在知识经济时代，研究和开发活动的风险加大了，但高风险就意味着高收益，一旦产品开发成功，便可取得巨额收入。这样，若把研究和开发支出全部费用化，则不符合配比原则，且很容易导致企业利润的不稳定，不利于企业形象的树立。其次，在我国，国有企业在国民经济中占主导地位，而国有企业管理当局的报酬在很大程度上又是与其经营业绩相关的，若把研究和开发支出全部费用化，则必然会引起企业利润的下降。勿庸置疑，管理当局为了自身利益的考虑，很可能会降低研究和开发的力度以平滑利润，而这种短期行为必然会损害企业发展的长远利益。

综上可知，无论是符合一定条件的资本化法还是完全费用化法，它们都遵循了会计的稳健性原则，但是稳健性原则与配比原则往往是相互矛盾的。按配比原则，研究是为开发做准备，只有在研究的基础上开发才能做到有的放矢，进而取得成功，而开发失败也是开发成功的基础。因此，从理论上讲，其整个成本应与相关的开发所产生的经济利益相配比，即予以资本化。但实际上，由于研究与开发具有风险性，鉴于稳健性原则的考虑，会计上是将其全部或部分费用化，从而造成稳健性原则与配比原则两难兼顾的境地。

三、我国研究与开发费用应采用的会计处理方法

通过对研究与开发费用会计处理方法的国际比较，笔者认为，应该依据重要性原则和企业的实际情况，对研究和开发费用的处理作一些改进：

1．对于以研究和开发活动为主要活动的企业，如软件开发类企业，应将研究与开发支出全部予以资本化。实际上，这类企业的研究与开发活动类似于企业的产品制造过程，而产品制造过程的成本都应归属于该产品之中，与废品损失计入完工产品成本的道理一样，开发失败的成本也应计入资本化项目。

2．对于高新技术类企业，由于其对研究和开发活动的依赖性较高且研究和开发费用数额较大，所以应分开发成功和开发失败两种情况处理。在开发成功的情况下，应将为开发而进行的所有研究与开发支出予以资本化，并在报表中揭示本期转回的以前期间确认为费用的资产数额。在开发失败的情况下，则将其计入当期费用，并在报表中揭示其数额。

3．对于研究与开发费用不大的企业，可直接计入当期损益。

此外，为了使投资者更好地理解企业利润的波动，在报表中应揭示企业对研究和开发费用所采用的会计政策及其受益期限和摊销方法等。
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