一、税收成本的概念及控制税收成本的意义
（一）税收成本的最初涵义
税收成本的概念是随着税收活动乃至整个社会经济活动不断发展而形成和发展的。较早提出税收成本观点的是在税收原则理论建设中做出较大贡献的英国古典政治经济学家亚当。斯密，他在著名的《国民财富的性质和原因的研究》中，提出了赋税的四大原则，即“平等、确实、便利和最少征收费”。以后这一原则经财政税收专家的补充和修正，逐步转化为税收成本原则。
（二）关于税收成本的广义和狭义概念
关于税收成本的概念有两种涵义，一种是狭义的税收成本即征管成本，是指税务机关为组织税收收入所付出的费用，一般只局限于税务系统本身的直接征收成本；另一种是广义的税收成本即包括征管成本和纳税成本，是税务机关为取得税收收入和纳税人为缴纳税款所要支付的费用。税务机关为组织税收入库而发生的全部费用，包含税务人员的工资、奖金、住房、福利费，税务机关办公用房、配套设施及办公经费，税收征收管理和税制改革费用等。纳税人办理纳税事务所涉及到的费用，包括纳税人按照税法进行税务登记、纳税申报、发票管理、账簿管理以及聘用会计师、税务师、律师指导、代理涉税事项等费用。
（三）控制税收成本的意义
税收成本作为一种客观存在的经济现象，其高低取决于社会经济的发展程度和管理技术水平的高低，它与税务支出成正比、与税收收入总量成反比。即支出越多成本越高，收入总量越大成本越低。通过优化机构设置、税种设计、征收方法、控管手段以及加强税务经费的管理，有效实施对中介机构的监管，达到征纳双方在整个完税过程中支出的费用最小，使单位税收的成本最低，这只是控制税收成本的一个方面。另一个方面是提高效率多收税，收入一定时，支出减少，则成本降低；支出一定时，收入增加，则成本也降低。在目前偷税、逃税、骗税相当普遍的情况下，后者较前者更有意义。
二、我国税收征管成本指标的状况
反映税收成本的指标可以有许多种，目前国内尚没有权威、完整的税收成本统计资料，这里进行比较分析的只能是税务机关的税收征管成本。目前能直接反映税收征管成本高低的指标是征收成本率和人均征税额。
（一）征收成本率
征收成本率是本期（一般为1年）税务机关费用总支出与本期税收收入的比例，表1列出了我国与发达国家征收成本率的差异，说明降低征收成本率的空间很大。
表1：
1996年有关国家征收成本率比较资料来源：
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┃国家┃美国┃日本┃加拿大┃中国┃
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┃征收成本率┃0.6％ ┃0.8％┃1.6％┃4.73％┃
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资料来源：1.《1997年全国税收理论研讨会文集》（中国税务出版社1998年4月出版）；
2.王韬、丹笑山《税务效率的分析与比较》（《涉外税务》1997年第6期）；
3.张相海在1997年全国税务经费管理工作会议上的讲话，
征收成本率的计算需要有关税务行政费用的统计数据，由于要取得我国的这类准确数据除了各级财政拨给的人头经费外，其他各种经费计算相当困难，实际数字可能比这个数字还要大一些。从表1可以看出，我国征收成本率比发达国家的平均水平高出3个百分点以上，比最低的美国高4.13个百分点，比地广人稀的加拿大也高出3.13个百分点。
（二）人均征税额
人均征税额是一定时期（一般为1年）税收收入的总量与税务人员数量之间的比例。这是一个比较简便、准确也易于统计的指标。一般地说，人员数与所支付的经费是成正比的，人员少，花费则少，征税成本率也低。同样，人均征税额越高，效率就越高。
表2：
全国税务系统人均征税额
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┃┃税务人员数┃税收收入┃人均征税额┃
┃年份┃（人）┃（亿元）┃（万元）┃
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┃1992┃545507┃3296.91┃60.44┃
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┃1993┃578955┃4225.30┃72.98┃
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┃1994┃640808┃5126.88┃80.01┃
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┃1995┃733986┃6038.04┃82.26┃
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资料来源：1.《中国财政年鉴》（1995）；
2.《全国税务统计》（1995）；
3.《中国税务年鉴》（1993、1994）。
由表2可知，我国税务系统的人均征税额逐年有所增加，特别是1994年税制改革后，税收收入得到了快速增长，1993—1995年，工商税收收入以年均9o0多亿元的速度递增，尤其是1993年人员只增加3万多人，而收入增加了近1ooo亿元，人均征税额比1992年增加了12万多元。但在1994年和1995年机构分设后，人员大量增加，致使1995年人均征税额增长不高，大大低于每年税收收人15％以上的增长速度。税制改革增加了税源，机构分设又增加了大量人员，人均征税额的增加低于税收总量的增长幅度，征收的效率实际上是下降了。
三、影响税收征管成本的主要因素
影响税收征管成本的主要因素有3个，即：收入总量、人员和经费支出。税收征管成本的高低，与收总量成反比，与人员和经费支出成正比。
（一）征管成本与收人总量成反比关系
收入总量是由一个国家、一个地区的经济规模和税收负担率决定的。在经济总量和税收负担率一定的条件下，税收总量有一个饱和点，到了这个点以后，无论付出多大的支出，都不能增加收入。这是一个非常浅显的道理，却有着非常重要的意义。当我们要增加收入总量的时候，最好的办法就是发展经济，增加税源。提高税收负担率虽然也能增加收入总量，但往往又会抑制经济发展而使其作用被抵消。
（二）征管成本与人员和费用支出成正比关系
用于人员、机构和稽查的费用支出越大，税收成本就越高。
在图1（列）中，x表示税务机关为组织税收收入所付出的费用，y代表组织的税收收入。当费用x为0时，收入y也为o；当x大于o，并逐步增加时，y也随着增加；当x到达b点时，y达到最高点a；当税收收人到了极限，应该缴纳的税收全部缴纳入库以后，不管费用大到什么程度，税收收入都不再增加。而事实上要做到将所有应收的税都收上来，需要非常大的支出，显然是不合算的。我们应当设法找到一个最佳点a‘，在这一个点上征收成本率最低。这从税收成本的角度看是最理想的，但从严格执法和收入的角度看就意味着允许一定比例的偷逃税，必须要加以改进。所以，无论从哪个方面都能接受的方案是在a和a’中间找到一个点，即从b‘开始增加税务开支，x增加y也增加，当x的增加值等于y的增加值时为最高上限。而国家财政对税收的支出，也有一个财政支出的效率问题。因此这个点由国家财政对税收支出的大小决定。我国当前存在着大量的偷逃税问题，要达到治理的目的，一方面要使现有经费支出充分地发挥效率，另一方面要加大对税收的投入，以支持税收收人总量的增加和税收环境的改善。
在图2（列）中，x表示税务人员数量，y表示人均征税额，在核拨经费一定的情况下，当x为0时，y也为0；当x大于0，并逐步增加时，y也随着增加；当人员达到一定数量即到b点时，人均征税额也最多，即达到最高点a点，此时人均征税效率最高，税收征管成本相对也低；当人员数超过一定规模即b点时，人均征税额随人数增加而减少。可见，税务人员的多少对税收征管成本与税务效率是有很大影响的，人员太少达不到严格执法、应收尽收的要求；人多了又加大税收征管成本，不利于提高工作效率。税务机构的繁简对税收成本影响主要表现为机构经费增加和人员增加两个方面。（见下表3）
表3：南京市国家税务局1992—1997年征收成本率和人均征税额
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│年份 │1992│1993│1994│1995│1996│1997│
││││││││
│指标│││││││
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│职工人数│2796││3039│2104│2135│2155│
│（人）││3199│││││
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│人均征税额│104│128│202│284│318│365│
│（万元）│││││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│征收成本率│2．l│2．6│2．75│2．7│2．79│2．7│
│（％）│││││││
├─────┼───────┼──────┼───┼───┼───┼───┤
│征收税额│29．2│40．9│61．6│59．8│67．9│78．8│
│（亿元）│││││││
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资料来源：根据南京市国家税务局机关年度统计资料计算
从表3可以看出，征收成本与收入总量成反比、与人员和经费支出成正比。1993年、1994年不仅人员增加，而且工资制度改革，人均支出加大，尽管总收人增加较多，征收成本率仍然上升了0.5个百分点；后3年机构分设后，相对稽查成本增加，但由于严格控制了人员增加和总收人的稳定增长，征收成本率连续3年控制在2.7％左右。
通过上面的因素分析，我们可以有这样的认识：第一，我们要控制的是单位成本而不是总成本。因为总成本随总量的增加而必然要增加。第二，我们寻求的是最佳点，而不是最低点。因为支出的多少与收人的多少都与控管程度有关，最低不是最优。第三，我们控制税收征管成本的途径，首先应当考虑税制、税种、税目、税率以及征收方法的设计是否经济合理，其次才是具体支出的控制。
四、控制税收成本的途径
（一）树立税收成本的观念，实行从宏观到微观为系统成本控制
首先，税制和税种的设计要考虑税收成本，如在科学划分中央和地方的税收时应尽可能地减少交叉，避免两套征收机构的磨擦而损失效率；应尽可能地使用共同税基，节约征管稽查费用；设计较少的税种和尽可能少的税目、税率，便于公众的了解，更有利于执法。税种的设计还应考虑税基的完整性，否则必然会因为漏洞太多太大而造成虽支付了大量费用，仍然达不到严格控管的目的。
我国现行税制是1994年的税制改革奠定的基本框架，是基本适应我国国情的，但从实践来看，仍然比较粗糙，尚需进一步完善和优化。在优化税制过程中，必须考虑征税成本的大小和征收效率的高低，把最少征收费用原则作为优化税制的重要内容。一方面应该注意各项具体征管措施是否符合简便效率原则，在推广典型时应考虑普遍适用原则。另一方面，进一步完善现有的税制，尽可能取消一部分不必要或税源比较小的税种；把增值税的征收范围扩大到所有实行抵扣的行业，并改进申报和控管方法；尽快统一内外资企业所得税，将按隶属关系划分中央和地方收人改为按比例关系划分中央和地方收入；在当前“费改税”的过程中，应尽可能合并税种，以免过多新税种出台。对一些共同税基和随同主税附征的税种可以鼓励委托征收，合理利用国、地税两支征收力量，减少重复劳动。
（二）建立科学、现代化的税收征管模式，努力提高征管效率
我国经过近几年的征管改革，已初步建立了“以纳税申报和优化服务为基础，以计算机网络为依托，集中征收，重点稽查”的新型征管格局，征管工作水平有了明显提高，但还存在着一些亟待改进和完善的地方。新制度的实施都有一个从简单到复杂，再从复杂到简单的不断完善过程。在这一过程中，税收成本较高是不可避免的，而随着税收征管改革的不断完善，税收成本必然呈现不断下降的趋势。现阶段必须切实抓好以下几项工作。
第一，合理布局、严格控制办税服务厅的建设，推行多种申报方式，由纳税人自主选择。
第二，加快计算机在征管中的开发应用。目前，尽管各单位加强了计算机硬件和软件的开发投入，但计算机软件开发还有待进一步完善，网络化进程要加强。软件要统一，中央、省、市应分别建立数据处理中心，各中心之间必须联网，并逐步与县（分）局、所基层税务机关和金融机构联网。借鉴国外成功经验，提高对收人监控和数据处理的集中度。
第三，建立完善征收监控、税务稽查、管理服务、政策法规四大系列衔接协调运转机制，完善税收征管程序，充分发挥征管各环节的整体效能。
第四，简化办税程序，降低纳税成本。近年来，围绕加强对增值税专用发票的管理，从中央到地方建立了许许多多的管理制度，对减少国家税收流失起到了积极作用，但同时也带来了办税手续过繁、环节过多、效率不高的问题。当务之急是在税法允许的范围内简并现有的办税程序，尽力为纳税人提供规范、便捷的服务。
第五，规范税务代理，节约征纳成本。税务代理作为征管改革的配套措施，不但可以减少征纳双方的负担和开支，降低税收征纳成本，还可提高征管质量，减少浪费和损失。
（三）科学合理设置机构和配备人员，提高行政组织效率
首先是税务机构的设置要打破行政区划的框框，其密度和人员的多少应视税源状况而定，从根本上控制机构膨胀和人员增长过快的问题。其次是在内部职能分工上，宜上租下细。第三是要尽可能地扩大管理幅度，减少管理层次。目前，从基层税务所到国家税务总局多达5个层次，上下沟通过程中的信息和能量衰减很大。发达国家税务机构设置的成功经验可以借鉴，例如加拿大的联邦税务局只有按总局、大区局和按经济区划设置的基层办税机构3级，收入少的1个省只设几个，收人多的1个市设几个；地方税务局机构更精简，只在省财政部下设税务局，负责全省的地方税收征收工作。
（四）加强税务经费管理，充分发挥使用效率
税务经费涉及到税收工作的方方面面，管好用好税务经费，对控制税收成本十分重要。首先要发扬艰苦奋斗、勤俭节约的优良传统，特别是在国家对国税系统经费实行垂直管理，经费比较紧张的情况下，各级国税机关更应提倡艰苦奋斗的精神，坚决反对不讲成本、不搞预算的做法和各方面的形式主义，进一步优化经费挂钩办法，控制税收成本的增长。其次对经费要实行预算管理，统筹安排，按计划使用，管好用好每笔经费。坚持改革先试点后总结推广的工作方法，减少浪费，把有限的资金用于征管稽查和基层建设上。要坚决贯彻和体现少花钱，多办事，集中力量办大事，因地制宜、量人为出、量力而行、讲求实效的原则。第三要认真贯彻执行国家税务总局《加强国税系统经费管理工作的若干规定》，加强财务监督，强化内部审计；进一步加强对税务经费的考核，建立效益、成本考核指标，把人均征税额或征税成本率作为税务工作指标，列入目标考核，以达到控制税收成本的目的。
主要参考资料：
（1）哈罗德。孔茨、海因茨。韦里克《管理学》（经济科学出版社1993年出版）。
（2）国家税务总局税收科学研究所主编《中国工商税收征管改革》（中国财政经济出版社1996年出版）。
（3）李大明《税务管理》（中国财政经济出版社1995年出版）。
（4）王韬、丹笑山《税务效率的分析与比较》（《涉外税务》1997年第6期）。
（5）中国税务学会《1997年全国税收理论研讨会文集》（中国税务出版社1998年出版）。
（6）京民《1998年中国机构改革话题》之一、之二（《中国税务报》1998年5月7日、8日）。
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