【摘 要】 目前，军队院校普遍缺乏成本效益观念，长期不注重成本核算，造成教育经费使用效率不高和教育资源的浪费。文章在对军事教育成本核算动因分析的基础上，提出了军事教育成本核算的具体设想。
【关键词】 军事教育成本； 动因分析； 会计核算
目前，军队院校普遍存在着教育投入不足和教育经费使用效率不高等问题，这主要是由于军队院校普遍缺乏成本效益观念，长期不注重成本核算造成的。随着市场经济的发展和教育体制改革的不断深入，军队院校应建立成本核算体系，优化资源配置，提高教育经费使用效益。
一、军事教育成本的内涵和构成
教育成本概念的产生，是西方教育经济学者将经济学中的成本概念应用到教育方面的结果，是在20世纪50年代末60年代初伴随着教育经济学的产生出现的。此后，国内外学者从不同角度进行了界定，虽然人们对教育成本的概念有不同的表达，但对其本质内涵基本达成共识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值。军校教育作为国民教育的一部分，既有普通高等教育的特点，又有其自身的特点。因此，军事教育成本是指军队院校在教育活动中培养各级各类军官和专业技术人才及进行科学研究所耗费的
人力资源和物力资源。
（一）军校教育成本的内涵
理论上军校教育成本包括三方面内容：一是军校教育服务成本，即学校为培养一定数量、层次的学生所支出的一切开支和耗费，包括教职员的工资、图书杂志、仪器设备、教学用建筑、水电费用等等；二是学生个人成本，即学生为求学所支出的全部费用；三是机会成本，即学校资金用于教育而损失的收益以及学生因学习未能参加工作而减少的收入。但理论上教育成本的内涵是从经济学的角度论述的，较宽泛笼统，如果按这三个方面核算教育成本既复杂又难以操作，如核算机会成本从实际操作角度讲几乎是不可能的，因为机会成本具有不确定性。学生个人成本的核算及统计也比较复杂，核算支出的工作量比较大，不符合成本效益原则，而且军校教育成本核算的会计主体是军队院校。因此，在核算教育成本时，就应核算军校为培养每个学生所耗费的全部费用，即军校教育服务成本。这样就把学生个人成本和机会成本的核算排除在外，以避免混淆会计核算主体。因此，军事教育成本的核算就是核算军队院校教育服务成本。
（二）军校教育成本的构成
军校教育成本通常由人员经费支出、日常公用支出、对学员的补助支出、固定资产折旧费用、修缮费用和科研支出六部分构成。
1.人员经费支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等。包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。
2.日常公用支出，是指为培养学生所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费等。
3.对学员的补助支出，是指向学员个人发放的各项津贴补贴。包括干部学员的工资、本科学员的津贴、伙食费、差旅费等。
4.固定资产折旧费用，是指高校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。
5.修缮费用，指为恢复固定资产原有效能而对其主要部分进行更新改造和日常维修以及大修理等支出费用。
6.科研支出，是指与教学有关的科研、培训费用。主要包括课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。
二、军校教育成本核算的动因分析
（一）军校缺乏成本效益观念，自身核算意识淡薄
长期以来，军校的办学经费几乎是由国家财政包办，人们把军事教育投资视为消费，从而造成军校教育不计算成本，忽视经济效益的状况。院校教育经费的开支范围广，保障任务重，由于缺乏成本核算制度，各种开支的标准非常模糊，大部分开支根本没有支出、消耗标准，这就很容易造成经费使用的随意性。同时，由于军队院校成本效益观念缺乏，随着市场经济的发展，加上社会不良风气和形式主义的影响，行政消耗支出水涨船高，开支过大，超标准接待等现象普遍存在，超标的差旅费、会务费、招待费挤占院校教育经费已经成为了普遍问题，标准经费被挪作他用，使之没有完全用于教学保障，造成了寻租、腐败现象的发生。因此，需要进行军校教育成本核算，从而加强军校内部管理，提高财务管理水平，正确核算教育的成本，控制不合理支出，减少浪费，杜绝腐败行为。
（二）军校教育资源严重浪费与教育经费投入不足并存
一方面，教育资源严重浪费，这主要是教育资源配置不当造成的，这种浪费主要表现在：1.物力资源的浪费。军校中各院、部、系设备重复建设多，没有形成有效的资源共享，闲置设备较多，实验室和物质设备使用率不高。
2.财力资源的浪费。由于军队院校分散办学，“小而全”，造成国家有限的财力投到学校更显不足，加上机构臃肿，人浮于事，大量经费和办公经费逐年增加，现在军校人头经费占据了教育支出的主要比重。
3.人力资源的浪费。人力资源使用效益低，军队院校教职工与学生的比例长期以来更是居高不下，非教学人员在教职工中所占比重偏大，冗余人员较多。
另一方面，各院校普遍反映教育投资不足，难以满足教学科研工作发展的需要，不能满足各院校教学保障日益增长的需求。
（三）军校内部运行机制不畅，管理水平低
军校内部管理体制改革的滞后严重影响着学校资源利用率的提高，各校普遍存在着管理机构庞大、冗员过多、职能机构责权不明等现象，造成管理成本较高。军校行政和后勤的运行成本过高，成为军队院校可持续发展的沉重包袱。作为以学历教育和在职培训为专门职能的军队院校，不得不承担本应由社会承担的成本，比如支付教职员工的住宅、宿舍、医疗、生活后勤的成本和离退休人员的社会保障成本等。因此，需要建立教育成本核算制度，进行成本分析，找出学校在教学和管理中的薄弱环节，改进各方面的工作，保证有限的教育资源发挥出最佳效益，推动教学质量、管理水平和办学效益的不断提高。同时，也可以通过有关成本指标，综合反映学校的工作质量，加强教育经费的管理，提高其使用效益。
（四）军校教育投资成本分摊存在不足
按照公共经济学的原理分析，军事教育是准公共产品。首先，它具有明显的正外部性，所以具有公共产品性质；其次，它具有私人产品性质，主要表现在个人通过受教育在未来可以获得较高的收入。这也就是说，不仅有社会收益，而且有个人收益。按照“成本分担论”和“谁受益谁分担”的原则，需要对军事教育投资成本进行分摊。在军校教育中，军队不是唯一的受益者，学员在退出现役后仍可利用所接受的专业培训为其他部门服务。因此，这类教育投资就应采取军队、个人及其他未来受益者共同分摊投资成本的方式。因此，需要建立成本核算制度，为合理确定教育投资成本分摊项目和比例提供依据。
三、军事教育成本核算的具体设想
（一）建立适合军队院校教育成本核算的会计制度
随着军队财务制度的建立与完善以及军队院校教育的不断发展，将军队院校作为独立的会计主体，实行军事教育成本核算制度势在必行。具体而言，科学的教育成本核算制度应包括学校教育成本核算对象和成本计算期的确定、成本项目的界定、现行财务制度的改革等方面，并且还涉及到具体会计科目的设置和账务处理的修改，以及增加会计人员和管理成本的投入等。首先，应以权责发生制作为会计核算基础。采用权责发生制，可以正确反映各个会计期间所实现的收入和应负担的费用，从而正确确定各期的军校教育成本，加强学校的财务管理。其次，调整学校会计科目。根据学校教育经济活动的特点制定一套以权责发生制为会计核算基础，既能正确核算学校教育成本，又符合学校预算管理要求的会计科目。为满足核算军校教育成本的需要，应增设一些会计科目，如“军事教育成本”科目，“教育成本结转”科目，“累计折旧”科目等等。
（二）强化办学成本和效益意识
随着市场经济的发展和高校体制改革的深入，军队院校的经济活动变得越来越复杂，对教育经费不仅要核算它的投入、支出，还要反映支出的性质和结构，把有限的资金使用得更加经济合理，使其发挥更大的经济效益。因此，军队院校必须加强成本效益分析。成本管理是强化学校成本效益分析的核心，而成本管理是财务管理的基础，军队院校健全的财务管理体系，是保证成本效益分析体系正常运转的先决条件。在当前教育经费紧张的前提下，各军队院校都不同程度地面临着如何实现办学规模、质量、结构和效益协调发展等压力。在这样的状况下，办学的成本概念缺乏、理财意识淡薄，必将对学校的生存和长远发展形成巨大的挑战。这就要求学校管理者必须树立成本意识，必须加强财务管理和成本核算，一方面开源，即合理确定办学规模，争取国家的军事教育拨款经费，用于学校各方面的建设；另一方面节流，即提高办学效益，增加办学容量。千方百计节约办学成本，将有效的资金用于学校的发展上。
（三）规范军事教育成本的构成要素
规范军事教育成本的构成要素，即规定军校教育成本开支究竟哪些费用可以计入教育成本，哪些费用不能计入教育成本，学校应根据会计制度的有关规定，确定教育成本的开支范围及处理方法。学校在进行教育成本核算时，必须准确划分各种费用的界限，如应当正确划分教育成本费用与非教育成本费用、直接费用与间接费用、本期成本费用与下期成本费用、不同院（系）、不同专业成本之间的界限。凡是与培养学生有关的费用就纳入教育成本核算范围，如教学支出等；与培养学生无关的费用就不能纳入教育成本核算的范围，如附属单位的支出；有些项目与学生培养成本核算有关，但又不能全部纳入核算的那些费用，如后勤支出，应该采取合理标准进行分摊。
（四）通过预算管理控制各项支出
控制各项支出的前提是编制成本预算。必须坚持“量入为出，收支平衡”的总原则，并保证教学、科研兼顾生活、服务。当前，通过预算管理控制支出的重点包括人员经费、公务费和设备购置费。
1.控制人员经费。要控制人员经费的前提是控制人员数量，学校应根据学科设置合理配备师资力量，根据部门设置合理配备为教学服务的各类职工。首先，应降低师生的比重，用提高课时费等办法调动教员的积极性，学校还应在提高教员自身素质上下功夫，多培养一些一专多能的教员。另外，行政机构臃肿是军队院校普遍存在的问题，所以学校必须尽快实行机构改革，做到因事定编、因事定人、职能重新定位等一系列措施，逐步建立起减少人员经费支出，降低成本的良好机制。
2.控制公务费的支出。学校每年公务费的开支数目庞大，水电费、取暖费是学校维持正常运转的必备条件。降低水电费的支出除要加强广大师生节水节电意识外，还要对学校能源管理部门实行目标管理，促使其采取切实有效的手段节约能源。其次行政差旅费、车辆使用维修费在公务费中往往占着较大的比例，学校应严格控制不必要的公出、调研。学校应该严格公务费的审批，严格按照学校预算和规定的用途使用资金。
3.控制设备购置费。学校设备购置费分为教学设备费、图书购置费和行政设备费。设备是学校教育活动中必不可少的物质条件，军校设备资金投入的重点应是教学设备和图书购置，尤其是教学设备费。教学设备要根据实际需要有计划购买，避免重复购入，以造成设备大量闲置浪费。学校要每年定期进行资产清查，同时要尽可能提高学校设备资源利用率，充分发挥设备使用功能，使设备在折旧期内最大限度地物尽其用。
（五）合理分摊军事教育投资成本
由于军事教育具有准公共产品的性质，因而军队、受教育者和未来受益者应共同分担其成本。对军事教育投资成本进行分摊，首先要对军事教育成本进行核算，进而确定分摊费用范围和分摊比例。在军事教育成本进行分摊时，应考虑不同专业的军地通用性、对军队贡献的大小、制度激励等因素，科学合理地确定分摊比例。对教育成本进行合理分摊，对于军队更好地吸纳人才尤其是高素质人才、加强军事教育成本管理、节约军事教育投资成本具有重要的现实意义。
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