德国企业管理会计职能浅析

　　如果从1911年泰勒发表《科学管理原理》算起，管理会计的发展已经走过了百年时光。无论是后来20世纪中叶美国企业流行的控制和业绩会计，还是管理会计大发展时期引出的传统和创新两大学派，似乎管理会计的发展中心从未离开美国。但是，仔细研究二战后德国经济的发展奇迹，就会发现管理会计发展在他们企业的实际经营过程中取得了长足进步；德国企业在管理控制方面甚至比美国企业做的更好。当前，中国虽然是世界第二大经济体了，但企业间发展层次和阶段参差不齐；我们既有100多家《财富》500强企业和阿里巴巴这样的高科技企业，也有大量仍处于电气化水平的企业。学习德国企业管理会计的成功经验，对很多尚处于工业2.0或者3.0阶段的中国企业有现实意义，有助于他们加快实现中国自己的工业4.0计划，即“中国制造2025”。

　　一、计划预测职能

　　（一）切实做好三年营运预算

　　“凡事预则立，不预则废”，企业管理活动同样如此。德国企业非常重视预算管理的作用，他们通常实施“1+2”的预算模式：1代表当年预算及滚动预测更新，2则是后面两年的预测。通过展望未来3年的情况，让企业管理层提前做好日常经营、资本投资和财务融资等关键活动的准备。

　　1.当年预算及滚动预测

　　每年10月开始，公司各部门会自下而上的按照销售部门提供的未来3年销售预算情况，编制对应的成本费用预算，然后由预算小组（一般由管理会计组织牵头）汇总数据，最终形成预算三大财务报表草稿。董事会对草稿进行审议，按照股东期望达到的各项目标，提出修改意见；然后各部门将修改后的预算报告，在圣诞节之前经多数董事审议最终批准。董事会最终批准预算后，预算小组根据平衡记分卡的4个维度，分解预算到每个KPI指标，作为考核各个部门和员工绩效的依据。

　　年初制定好的预算，在实际执行过程中由于经营环境、政府法规等变化，需要在2季度开始做更新，这样季度滚动预算应运而生。管理会计人员通过对比实际结果，分析预算和实际结果之间的差异原因，对可能出现的重大偏差采取纠正措施，在损失发生前亡羊补牢。

　　2.未来两年预测展望

　　有了当年的预算，企业还需要再往前看两年，以便对未来的市场状况、运营成本以及资金状况有提前的预判。通常这两年的预测数不需要逐月估计，只需要全年数即可。销售部门按照对市场的预期，提出未来的销售价格以及要开发的新产品，结合产品的目标成本和股东对EBITDA的期望，运营部门确定各项营运成本的；并且还要规划未来发展需要的资本投资，其中包括维持现有产能和满足新业务开发两个方面。

　　（二）严格执行资本投资计划

　　为了给股东或相?P方创造价值，企业必须运用资本进行投资。企业要把战略目标和发展方向明确化、定量化，也需要进行一定的资本投资。如果投资活动为企业未来发展带来现金净流入，这些现金流最终就体现出企业的价值。实践中，德国企业会重点做好以下两方面的资本投资计划。

　　1.维持现有产能的资本投资

　　企业的固定资产每天都在运转，在正常经营过程中产生消耗，财务核算上体现为资产折旧。德国企业在每年做预算时，假设维持现有产能，未来每年需要投入的资本预算金额不少于产生的折旧。这类资本预算分为两个用途，一是对性能和效率完全不能满足要求的机器设备进行替换；二是对能继续用的设备，进行资产改良。德国企业每年会有1-2次的停产，投入资金对关键设备进行大的维护和改造，以此保证生产运行正常，产品品质稳定。

　　2.针对新产品开发或新市场开拓的资本投资

　　除了维持现有产能运转，德国企业还有针对新产品开发和新市场开拓的计划，这些计划同样需要相应的资本投资。笔者经历的一家企业，每年准备预算时，集团要求单个项目投资50万欧元以上的，必须提供详细的投资可行性分析，对分析结果严格执行投资回报和现金流分析。只有投资回收年限和净现值均达到集团设定的标准，才能将该项目编入资本预算。

　　以表1的新产品投资项目周期为7年，集团给出的期望报酬率是12%，用来计算折现的现金流和投资回收期。虽然内涵报酬率是14.7%，并且整个项目期的净现值411，000欧元大于0，但是投资回收期6.3年超过集团规定的5年，最终这个项目还是被拒绝了，未被纳入资本预算。

　　二、监督建议职能

　　（一）盯紧盈利和现金流两条主线

　　股东投资企业，必然期待回报。企业不管提供服务还是实物产品都要争取更多盈利，同时还必须管理好自己的资产，加快其周转，尽可能把赚来的利润变成可用的现金流，而不是呆滞库存或者闲置设备，因为现金是企业的“血液”。德国企业财务监督控制过程，紧紧抓住盈利性和现金流两条主线，管理会计从发现差异入手，寻找原因，提出改善建议。

　　（二）实际与计划的差异比较和原因分析

　　管理会计对企业实际运营的结果对比预算（标准成本）目标，计算数字绝对值或百分比相对值差异。同时，借鉴看板管理的思路，在图表上用“交通灯”标识出差异：绿灯表示达成预期目标；黄灯表示实际结果没有达成目标，但差异在一定的范围内；红灯表示实际不仅没有达成目标，而且差异超出了设定的范围，到了严重级别，必须立刻采取措施改进。 　　1.盈利性分析

　　如果管理会计借助ERP系统报表发现，本月某项成本实际比标准超支了。他除了需要借助图表向管理层反映差异数字，还要分析差异背后的原因，因为这些原因的挖掘更具意义。差异原因分析是利用数字、ERP记录对系统交易进行还原，管理会计需要和参与交易的人员进行沟通。以人工成本超支为例：我们需要知道当月入职的工人薪资提高引起了工资率差异，还是因为产能不足或管理不善引起的效率差异？如果是工资率差异，分析人员还需要向人事部门问询；是招聘市场工人紧缺，还是政府部门出台新的法规要求导致工人工资上升？这样的分析类似剥笋，管理会计必须带着疑问，从办公室走出去，到现场向当事人了解情况，层层展开，直至找到差异产生的根本原因。此外，除了实际运营过程中，管理不善导致的差异，也有可能是因为预算目标设置不合理。通常不合理的预算目标来自以下几个方面：1.市场环境发生重大变化，相应的法规被修改了；2.企业内部组织机构发生调整；3.企业发生了合并分立等行为；4.突发事件导致预算假设的基础不存在了。管理会计需要综合分析判断，找出目标偏离的原因。（见表2）

　　以上盈利分析说明，本月实际结果不光要和去年同期比较，还要和年初预算以及季度滚动预测进行比较，从差异中发现各类经营风险和可以改进的地方。表2中有一项营业外支出实际与预测相差50万，管理会计就要提醒管理层，是因为原先计划的生产线搬迁项目被推迟进行，产生了时间性差异，而不是成本节约。

　　此外，EBIT实际与预测相比还有108?f有利差异，除了以上生产线搬迁的时间差异，还要展开分析另外的58万，哪些是销售量增加带来的，哪些是销售产品组合变化带来的，以及有多少是生产成本变动带来，最后有多少是期间费用变动引起的。

　　2.现金流量分析（见表3）

　　以上是对现金流量差异的分析，管理会计需要关注差异较大的项目，比如存货和应付账款都有二百万以上的现金流出，原因是因为上述提及的生产线要搬迁，一些重要客户为了保障自身供应链安全，要求我们提前积累库存，以便停产搬迁期间能及时供货给他们。但是，因为夏季高温，8月存货积攒并不如预期的一样多，相应的对供应商的原材料应付账款也比预期增加的少，所以存货和应付款都体现为现金流出。

　　只有这样，管理会计才能从企业成本费用控制和现金流量管理两方面找到需要改进之处，为提出建议做好准备。

　　（三）提出改进意见和建议

　　在很多德国企业里，管理会计的职能不仅是财务职能，也不仅是分析控制职能，更是其他部门的合作伙伴。通过他们对数据的差异比较分析，针对找到的原因，给相应的责任部门提供改进意见。以上面现金流量表发现的积攒库存不够为例，管理会计可以与计划、生产部门商量，如何在下一个月提升产量。比如，是否能用增加工人加班来解决；他们可以分析比较额外支付的加班工资，与将来不能及时交货而支付高昂的空运费或被客户罚款，哪个对公司更有利，从而让执行部门提前安排好将来的生产和物料计划。

　　综上所述，企业管理中可以应用的管理会计工具很多，比如全面预算管理、标准成本法、作业成本法、精益生产、平衡记分卡等，但每个企业都不可能用尽所有方法。德国企业根据自身资本投资大、生产工艺复杂、产品技术要求高等特点，深耕细分市场，集中精力和资源做好预算和预测管理；紧紧围绕利润和现金流两个中心，分解考核目标，考核、激励员工努力达成公司的发展战略。管理会计在经营过程中，定期对运营结果进行差异分析，确保企业的发展不远离战略方向，并且针对发现的问题提出改进意见和建议。最终，企业通过持续不断地改进，取得了引人注目的成绩。他们的成功经验值得我们借鉴和学习。

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