CIMA管理会计基本工具分析与借鉴

　　一、引言

　　在管理会计领域有很多工具，众多管理会计工具都有望帮助企业定义和管理战略、资源、成本、运营及客户，从而提升整体绩效。在识别哪些工具最适合企业，能为企业发展提供有力支撑，并如何有效地实施这些工具时，管理会计人员常难以作出决断。为了帮助管理会计人员更好地选择并运用管理会计工具，英国皇家特许管理会计师公会（CIMA）联合美国注册会计师协会（AICPA），总结了常用的管理会计工具，于2013年7月以“管理会计基本工具――支持经营持续成功的工具及技术”（以下简称“CIMA管理会计基本工具”）的形式正式发布。管理会计工具是框架、模型、方法或流程，由“战略规划与执行、计划和预测、产品和服务交付、绩效计量及管理、公司治理与风险管理、价值识别”组成，每个方面又细化为若干种具体工具，构成系统、完整的管理会计工具体系。其能有效协助管理会计人员，从大量的备选工具中选择正确工具，为有效运用基本工具提供指南，支撑组织业务发展，促进组织科学决策、支持战略目标、改进绩效、增加价值。本文旨在对“基本工具”的应用做出全面分析并评价，希望其能对我国管理会计应用指引的制订和人才培养起到借鉴作用，加快我国企业的管理会计应用。

　　二、“CIMA管理会计基本工具”内容分析

　　（一）第一类：战略规划与执行

　　1.战略规划工具

　　含义。战略规划是为了实现组织目标而制定战略、确定发展方向及行动计划的过程。战略规划流程均包括以下两项关键因素：逐步理解愿景、使命以及价值；对影响组织、决定组织战略备选方案选择的重要内外部因素的现状进行评估。组织的愿景、使命及价值是战略规划流程的基本要素，会对战略决策产生影响的内外部因素的常用评估工具包括SWOT、PEST 和PESTEL。

　　应考虑问题。今天做什么、如何做、由谁来做；要走向哪里、向前进需要做什么、应该怎么做；竞争优势是什么、如何有效利用。

　　需采取的措施。战略规划流程可采用广泛合作的团队，让战略融入到每个人的工作中；理解组织的价值，制定清晰愿景和使命声明；全面考虑SWOT 分析法中的劣势、威胁、优势和机会；对照外部机会和威胁，评估内部优势和劣势，以确定战略；使用SWOT 分析法设置优先次序、目的、目标、行动计划和绩效考核。

　　需避免的行为。仅采取自上而下的方法规划战略；在评估优势时，忽视公司文化或管理品质等无形资产；忽略内部劣势；忽略外部威胁；战略规划充斥理论化、抽象化，脱离日常的行动目标和计划。

　　使用?e例。提供了英国航天系统工程公司的战略规划工具运用的案例，并指出了经验与教训。

　　2.平衡计分卡（含营运看板）

　　含义。平衡计分卡是战略管理工具，包括组织财务指标和客户、内部流程、学习和成长等非财务指标，并将其融合到简明的“计分卡”中。

　　应考虑问题。是否得到管理高层充分认同；是否愿意更多的人员进入战略和绩效管理过程；是否能致力于必要的组织变革以利于成功实施；当前管理信息系统能支撑平衡计分卡实施的程度，系统改进的成本和收益；已经进行的工作中哪些可归入平衡计分卡，需改进还是停止；是否做好准备围绕平衡计分卡进行报告。

　　需采取的措施。高管广泛参与；员工参与计分卡流程；根据平衡计分卡制定长远目标；通过平衡计分卡使战略不断延续；按目标、评价指标、措施等，分步实施平衡计分卡；针对战略成功实施和远期绩效制定评价指标；运用平衡计分卡搜寻最佳关键绩效指标（KPI）；每个维度保留相应个KPI；建立先行及滞后指标、输入及输出指标的组合；将平衡计分卡分解到业务部及团队；每个业务部的平衡计分卡应受公司目标指导，但不受限于公司目标；使用平衡计分卡推动计划；与薪酬挂钩；通过平衡计分卡授予团队权力，使战略成为所有人的工作。

　　需避免的行为。将平衡计分卡当作命令及控制工具，或当作年度目标流程；财务目标无法实现就不支持平衡计分卡；指标过多使平衡计分卡无法应对 ；识别不到因果关系而损害措施可靠性；不分解平衡计分卡、不与薪酬相联系阻碍组织目标成功；试图建立可向上累计效应的部门或平衡计分卡。

　　使用举例。提供了英国爱丁堡皇家植物园平衡计分卡工具运用的案例，并指出了经验与教训。

　　3.战略地图

　　含义。战略地图是独立的工具，借助这一工具企业能够描述和传达自己的战略。只有将其运用到系统的战略管理流程中，且该流程将组织和个人目标、举措与明确的使命和所希望实现的战略成果协调，其价值才能得到真正的体现。组织需要根据平衡计分卡的四个维度――财务、客户、内部流程、学习与成长，构建初步的战略地图。

　　应考虑问题。是否有更有效的方式来阐释和沟通战略；是否需要将使命、愿景及战略与创新和行动更好地协调一致；是否愿意致力于一项流程，以澄清战略成功所必需的目标、价值提议、关键的财务及非财务评价指标；是否取得了高层足够的支持，领导并实施战略地图。

　　需采取的措施。将战略地图视为战略管理整体过程的一部分；让利益相关者广泛参与――不仅包括外部利益相关者，而且包括内部利益相关者；连接战略地图与愿景及使命；澄清组织的首要价值提议；将战略地图分解到业务、职能部门；分开制定经营单位、职能部门的战略地图，以反映其各自对全面业绩贡献的相应成功驱动因素；将战略地图与创新和行动相连；战略地图绑定预算和绩效过程；需包括必要的经营成本和战略投资，驱动学习与成长、内部流程创新的成功。 　　需避免的行为。将战略地图作为一次性或“跟风”行动；将战略地图融入全面战略管理过程；仅限定高层参与；忽略验证从战略地图过程获得的连接及评价衡量指标；忽略学习与成长、内部流程创新所需的资源；采用不灵活的方式，组织是复杂和动态的，战略地图脱离经营实际情况。

　　使用举例。提供了美国大型住宅建筑商“现代经典住宅”的战略地图工具运用实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、制定非财务关键绩效指标。

　　4.波特竞争态势五力分析

　　含义。波特竞争态势五力分析作为简单框架，可以对企业组织的竞争实力和竞争地位进行考核和评价。五力分别是： 供应商能力、买方能力、竞争对手、替代威胁、新进入者威胁，监管、税收和贸易政策使政府成为影响众多行业的第六种力量。战略分析师常利用波特五力解析新产品或新服务的潜在盈利性。通过了解力量所在，该理论还可帮助组织识别优势、改进弱势及避免错误。

　　应考虑问题。能否界定所处行业，因为在日趋动态的环境下行业边界并不总是清晰的；能否理解行业所在的生命周期阶段；能否理解行业波动性程度，因为一些行业比其他行业改变更快。

　　需采取的措施。只有在市场中至少有三个竞争对手的条件下才能运用模型；需考虑政府对行业的已有或潜在影响；需考虑行业所处的生命周期阶段；需考虑行业的动态或变化特点。

　　需避免的行为。单个企业使用该模型。

　　使用举例。提供了印度商业环境分析的波特竞争态势五力分析工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：PEST 分析、波特钻石理论、门德尔松利益相关者分析图矩阵。

　　（二）第二类：计划和预测

　　1.滚动计划和预测

　　含义。滚动计划和预测是早期会计期间结束后，通过增加后续会计期间来实现对计划或预算的持续更新。滚动预测是在每次报告实际成果之后，增加新预测期间，并对增加期、中期预测进行更新，并连续更新预测。

　　应考虑问题。是否有时间及资源在更频繁的基础上制定计划；如何能获得组织其他部门的认可。

　　需采取的措施。使预算执行者参与到计划过程变更中；预测需建立在经营的关键驱动因素上。一旦驱动因素出现重大变化，管理层可迅速知悉影响并作出响应。

　　需避免的行为。采取从上到上的方法，应了解各个层级并一起工作；避免耗费时间制定全年详细计划，应聚焦早期，并制定后期的组线条计划。

　　具体应用实例。提供了西南航空公司滚动计划和预测工具运用的案例，同时也提出了需考虑的相关和相似实践：超越预算。

　　2.作业预算法

　　含义。作业预算法是基于作业框架的预算编制方法，将成本动因数据运用于预算设置和差异反馈过程。最基本的作业预算法使用成本动因（通过作业成本法加以确定）辅助制定预算。作业预算法关注的是作业活动，而非职能。作业预算法包括三个步骤：确认作业活动及其成本动因；根据所需的作业活动水平，预测单位成本动因数量；计算成本动因率（每单位作业的成本）。

　　应考虑问题。与作业成本法相似，实施作业预算法需要大量时间，能否提供所需的支持和时间；是否拥有必要资源；与作业成本法相似，作业预算法实施代价高昂。实施成本能否大于收益；能否轻易地确认全部作业和成本；能否获得运营经理的支持。

　　需采取的措施。如果间接成本占运营总成本的很大比重，则可考虑使用作业预算法；在全面质量管理环境下运用作业预算法尤其有效，有助于确认作业的成本效果。

　　需避免的行为。除非已经采用作业成本法，否则不要尝试和实施作业预算法，因为作业预算法只适合于已采用作业成本法的组织；忽视运营经理的参与要求，可能导致其抵触作业预算法，使实施过程更耗时。

　　使用举例。提供了计算GS 公司采购方面作业预算法工具运用的案例，同时也提出了需考虑的相关和相似实践：作?I成本法、作业成本管理。

　　3.情景与应急规划

　　含义。情景与应急规划为管理人员提供了一种结构化方法，评估未来可能发生的不同情景，为战略、营运和财务计划提供支持。情景与应急规划主要聚焦于以下问题并寻求答案：未来可能发生什么？会对战略、计划和预算带来什么样影响？应如何响应？包括四种广泛的情景问题：政治、经济、社会、技术。情景与应急规划的常见类型包括：单变量敏感分析，对组织而言，这可能是最常见的并最具逻辑的起点；多变量叙述分析，结合经济、竞争、监管和社会层面易发生的事件，对多个变量的影响和不确定性同时进行分析；触发基础的情景与应急规划：对基线之上的各种触发性组合进行分析，使组织能够了解增长或成本控制触发的增量影响，并在组织总体战略目标下设定优先次序。

　　确定情景的典型方法：一是根据各种可能发生的结果确定一个范围，如带有上升和下降可能性的计划。二是两选一方法。三是由两个不确定性相对较高的变量组成矩阵，在绘制出的矩阵四个象限中产生四种可能的结果。

　　情景与应急规划的工作程序：定义目标和范围，定义关键驱动因素，收集和分析数据，开发情景，应用情景，维护和更新。

　　应考虑问题。试图评估的问题及时间范围；可能影响到情景的主要外部因素；需要解决的关键内部驱动因素；是否拥有正确的数据、技术、带宽和技能来开发和维护情景。

　　需采取的措施。确保高级管理层的承诺和参与；围绕要解决的关键问题组织情景；清晰地定义假设和先决条件；限制建立情景的数量；确保每个情景都展示了关于未来的合理、合逻辑的观点；聚焦情景间重大差异；定量和定性数据使用的平衡；为信号性关键情景假设创建先导指标或“进程得分”；定期更新情景及假设。

　　需避免的行为。在没确定首要问题之前研发情景方案；开发过多情景方案；试图制定完美情景方案；纠缠于任何一个情景；继续执着于不再相关的情景。 　　使用举例。提供了电动智商软件公司情景与应急规划工具运用案例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：战略地图、开发非财务关键绩效指标、战略规划工具。

　　4.现金流模型

　　含义。现金流模型是对现金来源和使用进行计划和预测的实践，其最终目标是提供一个框架，帮助企业最有效、最高效、最经济地使用可用现金，并最大化地产生自由现金流（经营性现金流量减去资本性支出）。自由现金流至关重要，因为能使企业作出增长性的投资选择。

　　应考虑问题。计划是否能适应更广范围风险的不同情景；流动性有时是否限制了战略执行；是否制定了现金流或流动性储备政策；与同业的其他公司相比组织的现金流产生是否更好；管理者是否对组织的营运资本结构有清晰的认识；ERP 系统生成的数据数量是否过于庞大，使数据无法以结构化的方式支持建模型；经营现金流的关键驱动因素有哪些，从何处获得支持预测的必要数据；是否拥有建立并维持现金流模型的专业知识和能力。

　　需采取的措施。开发便于分析和报告的现金流模型；开发基于驱动因素的模型，并为驱动因素目标设定责任，在整个组织内鼓励正确的行为；制定相关政策、流程和程序强化现金意识、受托责任和目标；协调长短期现金流；定期与司库部门沟通，确保现金可得性；记录实际驱动因素，以保证对模式和趋势的理解；进行滚动预测，根据实际情况更新每期初始状态，以改善短期预测的精确度；定期与贷款人分享现金预测和业绩信息，以期其在资金短缺时能提供支持；在管理信息中对资金来源的安全性与相关风险进行报告。监控关键（或新）客户的信用度，如果客户信用风险增加就采取相应措施；如果组织正在计划根本性变革，从一开始就应涉足现金流模型，并聚焦其影响。

　　需避免的行为。盲目自信和乐观――依赖于单一情景模型；排除环境因素的影响；开发孤立于资产负债表和利润表的现金流模型；使现金流量管理变成纯粹的财务功能；习惯性地超出债权人设定的偿还期限；在预测驱动因素时过于乐观；相反，应形成独立的观点，并确保与支出相一致；假设组织或集团的信用评级准确，应主动对信用评级机构的评级进行管理。

　　使用举例。提供了马莎百货公司现金流模型工具运用的案例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：内部收益率（IRR）、折现现金流（DCF）、净现值（NPV）、资本比率、投资比率、加权平均资本成本（WACC）、资本资产定价模型（CAPM）、现金流投资回报（CFROI）。

　　（三）第三类：产品和服务交付

　　1.作业成本法

　　含义。作业成本法是基于作业活动的成本核算方法，核算作业活动成本并加以控制，包括资源消耗追踪及最终产出成本的计算。

　　应考虑问题。充分认识实施、实行和管理作业成本法所需资源；是否有资源来推行作业成本法 ；运用作业成本法后成本是否大于收益；识别全部作业和成本是否容易；能否获得利益相关者足够支持；如何实现目标；作业成本法生成其他信息能否激励相关活动，并提高企业的整体盈利水平。

　　需采取的措施。从其他业务部门获取支持；运用作业成本法定价和决定产品优先顺序；作业成本法应由管理会计师实行，管理流程并确保收益的实现。

　　需避免的行为。过于沉迷细节及控制，因为作业成本法成本不是与全部的决策都相关。

　　使用举例。提供了“许继电气”的作业成本法工具运用的实例，并指出了作业成本法工具使用的经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：以时间驱动的作业成本法、作业基础预算（ABB）、作业成本管理（ABM）。

　　2.精益管理

　　含义。精益管理是由日本丰田公司发明的精益制造方法，其系统目标是减少浪费，改进流程并消除非增值作业，最终做到用少的资源为客户创造大的价值。

　　应考虑问题。会取得什么，成本是否大于预期收益；能否进行所需的文化变革；精益管理对服务水平发生的积极或消极影响。

　　需采取的措施。通过培训提高劳动力技能；及时沟通，确保员工不会因为裁员而产生恐惧。

　　需避免的行为。精益方法自身被看做目的――益?产生于组织思维及文化转变；牺牲客户服务提升效率。

　　使用举例。提供了斯里兰卡服装制造业精益管理工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：全面质量管理（TQM）、六西格玛、欧洲品质管理基金会模型（EFQM）、ISO 9000。

　　3.质量管理

　　含义。质量管理是指通过规划和控制，确保产品或服务符合目标，符合设计规范，满足客户需要。其拒绝效率低、利润流逝的管理方法，关注并完全杜绝浪费的工具和理念。

　　应考虑问题。怎样评价质量；高层是否全力支持品质概念；能否获取组织支持；员工培训需要。

　　需采取的措施。在组织内宣传质量管理的优点；支持团队合作，保证管理人员参与团队，而不是监工；引起主人翁意识和责任文化；注意当前奖励可能会引起个人主义，与团队合作的质量管理产生冲突。

　　需避免的行为。自满――质量管理是长期过程，寻求一段时间的持续、小幅改进；采用过多质量措施――要有选择，质量措施的一部分与另一部分可能会冲突。

　　使用举例。提供了丰田公司质量管理工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：质量研讨小组、“5S”法、ISO 9000。

　　（四）第四类：绩效计量及管理

　　1.关键业绩指标

　　含义。关键业绩指标是用来衡量组织特定目标获得成功或改善的评价指标，目的是监控战略目标的进展，目标常在战略地图中体现。关键业绩指标包括在平衡计分卡报告或仪表盘中，能使高管、董事会或其他利益相关者聚焦于组织能否成功的最关键指标。

　　应考虑问题。能否理解价值驱动因素和核心活动；要回答的绩效问题；需要的非财务指标组合；需要监控的客户、人力资源、运营、供应链或渠道指标；业务是否存在其他关键衡量指标，如研发、专利；能否用现有数据开发先行指标；需要的每项衡量指标能否通过经济、有效方式获取有意义的数据；目前管理信息系统能否充分支撑数据收集分析及报告流程。 　　需采取的措施。将关键业绩指标落实在战略价值驱动因素中；保证关键业绩指标数据依赖是有效的，并且易于理解；将关键业绩指标在组织中分等级分解；保证关键业绩指标能激发积极性；促成鼓励持续学习和业绩改进的文化；应包括财务及非财务的关键业绩指标组合。

　　需避免的行为。过多收集数据并衡量――太多关键业绩指标会引起混乱，不会增加清晰度；只注重定量指标――定性评估也可提供有价值信息；遗漏重要的反馈和学习。

　　使用举例。提供了马士基能源公司（Maersk Energy）和国际香精香料公司（IFF）的关键绩效指标工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、战略地图、制定非财务关键绩效指标。

　　2.标杆管理

　　含义。CIMA 将标杆管理定义为“通过收集数据，建立目标及比较指标，并识别出业绩的可比较水平（尤其在绩效不佳领域）。通过实施已发现的最佳实践提高业绩水平”。组织可运用不同类型标杆管理：内部标杆、职能标杆（也称运营或通用标杆管理）、竞争标杆、战略标杆。标杆管理包括：辨识和（或）校准业绩差距；明确其标杆流程的战略影响；确认并改进流程或转变战略；用激励推动持续改善。

　　应考虑问题。应该对哪些活动或流程进行标杆管理；能否找到适当的“同类最佳”标杆合作伙伴；如何解决保密。

　　需采取的措施。找到知识丰富、充满热情的“赞成者”，充分授权并赋予足够资源；确定“正确”的人―― 如直接参与标杆结果或过程管理的员工和经理；保证有效协调及沟通标杆协作伙伴所提供的信息，包括信息互通互畅；聚焦观察、阐述和解释他人的流程。

　　需避免的行为。太关注目前正在做的事情；提供了识别编号的未来潜在实践和创新机会；忽略组织差异及对业绩比较产生的影响；对流程暴露负面问题，采用防守态度。

　　使用?e例。提供了施乐公司标杆管理工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，并要求持续改进。

　　3.绩效棱柱模型

　　含义。绩效棱柱模型从组织全部利益相关者角度出发，包括以下方面，含战略制定和计量的关键。（1）利益相关者满意度：利益相关者都是谁、这些利益相关者想要、需要什么；（2）战略：需采取怎样的战略满足这些需求；（3）流程：需借助哪些流程来执行战略；（4）能力：为更有效、高效地实施流程，需具备哪些能力；（5）利益相关者贡献：如果计划发展和保持这些能力，希望从利益相关者那里获取什么。绩效棱柱模型是管理框架，体现了组织复杂性及利益相关者关系的多重性、互惠性。

　　应考虑问题。组织复杂性和利益相关者采用绩效棱柱模型是否合适；哪些重要利益相关者可能被其他业绩管理系统（如平衡计分卡）忽略，却是需加以考虑；对商业模式、重要利益相关者关系的理解有多深。

　　需采取的措施。从利益相关者而非战略出发；了解利益相关者从组织所取，同时了解其对组织作出的贡献；满足利益相关者必需流程和能力，制定具体业绩指标。

　　需避免的行为。忘记监管机构和社区的利益诉求；忽略组织与利益相关者间的互惠关系；低估能力的重要性――支持关键流程所必需的人员、实践、技术和基础设施；在小规模或结构非常简单的组织中采用绩效棱柱模型。

　　使用举例。提供了英国敦豪国际快递公司绩效棱柱模型工具运用实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、战略地图、制定非财务关键绩效指标。

　　（五）第五类：公司治理与风险管理

　　1.CIMA 战略计分卡

　　含义。CIMA战略计分卡以商业模式为核心，通过战略地位、战略风险与机会、战略选择、战略实施的计分及控制，实现企业商业模式的成功。

　　应考虑问题。如何使管理层和董事会认可计分卡；是否已制定战略规划；将如何依据战略维度来报告信息；已拥有了可支撑计分卡的包括哪些信息；何时采用计分卡；是否需要协调人。

　　需采取的措施。在目标会上做出采用战略计分卡的决策，在战略规划阶段引进战略计分卡可产生良好效果；尽快制定战略计分卡初稿并讨论选择的好坏；期初关注主要的、而不是细节问题。由于战略计分卡的功能和目的，在董事会提问题是更好选择，在获得进一步信息后再深入研究。任命战略计分卡负责人；根据董事会战略讨论、评估战略计分卡的有效性；及时更新战略计分卡，确保反映组织内外的重大变化。

　　需避免的行为。涉及过多细节；如果董事会不能有效参与，则停止改进战略计分卡；将战略计分卡改进流程变得繁重、无聊且琐碎，突出重大变化；因战略计分卡不完整或不精确而向董事会隐瞒；避免采用临时报告，与董事会商定日程，确定战略计分卡提交时间。

　　使用举例。提供了CIMA 在会员大会和理事会等会议上的CIMA 战略计分卡工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、董事会指令、董事会会议交流。

　　2.企业风险管理

　　含义。企业风险管理是有序发现和应对潜在事件的流程。基本要素是评估重大风险并做出有针对性的风险响应。企业风险管理流程：识别风险；评估风险，包括潜在影响、可能性；设计响应战略，包括接受、分散、缓解、回避；实施缓解战略，包括风险责任人；监控业绩，包括自我评估、内部审计。

　　应考虑问题。业务战略主要构成及驱动因素；会阻碍或使上述因素偏离正确轨道的内部因素和事件；会阻碍或使上述因素偏离正确轨道的外部因素和事件；是否有应对内外部风险的正确系统和流程。

　　需采取的措施。获得高管和董事会支持；经理和员工广泛参与企业风险管理；从关键风险点入手，逐步建立企业风险管理；充分应用管理、内部审计及合规等现有知识、技能和资源；将企业风险管理嵌入组织结构；综合考虑企业风险。

　　需避免的行为。将企业风险管理看做项目；沉迷于细节和历史；仅依靠重要员工；孤立地看待风险；过分纠结风险分类；假设风险登记表无疏漏。 　　使用举例。提供了双子星汽车运动公司企业风险管理工具运用的实例，并指出了经验与教训。

　　3.风险热度地图

　　含义。风险热度图是可视化、有效简洁呈现风险评估流程结果的工具。编制有效的热度地图的关键因素包括：对公司风险偏好所达成的共识、对公司来说怎样的影响算重大、确定概率及潜在影响的通用语言。

　　应考虑问题。愿承受多大风险；重大风险的事项构成；可接受关键业绩、营运指标变动度；如何界定术语以评估风险发生可能性及对业务的可能影响，这事关潜在风险事件与热度地图的对应关系。

　　需采取的措施。通过风险自评研讨会听取管理者意见；初步编制“假设靶子”风险库，作为风险管理的起点；对风险承受协商一致，即目标错误的可接受程度；明确建立概率估计的术语；使参加人深入了解现有控制及其他风险响应措施的实效。

　　需避免的行为。依赖调查捕捉风险；陷入根本原因的分析；忽略以现金、利润等量化风险的潜在财务影响；忽略考虑组织现有控制和其他风险管理活动。

　　使用举例。提供了一家虚拟公司的风险热度地图工具运用的实例，并指出了经验与教训。

　　4.CGMA 职业道德管理反思清单

　　含义。是与职业道德管理相关的问题反思清单，主要是使组织和个人对职业道德管理实践融入组织的状况有总体的了解。

　　应考虑问题。从何处获得信息；包括哪些人；反思清单是否更大程度评估活动的组成部分；与谁进行信息共享；怎样才能最好使用信息。

　　需采取的措施。从道德守则出发，反思职业责任和所在公司的政策如何反映道德守则，如诚信；对不确定答案，试图让他人参与此过程。在其他地方常存在有价值信息；一旦获得结果，就可应用市场信息将自身状况和其他企业进行比较，以了解优势和不足。

　　需避免的行为。工作时对职业责任妥协；不进行有效沟通就鲁莽行事；忽视危险信号。

　　使用举例。提供了虚构的大型上市公司Megatron Corporation的CGMA ?业道德管理反思清单工具运用的实例，并指出了经验与教训；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：平衡计分卡、制定非财务关键绩效指标。

　　（六）第六类：价值识别

　　1.价值链分析

　　含义。价值链分析基于的原则是组织的存在是为了给客户创造价值；价值链分析通过以下步骤开展：将组织活动划分成主要活动和支持活动；将成本分配到每项活动；确定与客户满意和市场成功相关的关键活动。在评价价值链每项活动作用时，需考虑公司使命、行业类型、价值体系。

　　应考虑问题。能否轻易识别活动领域；能否轻易确定各活动成本和收益；如何将分析转化为竞争优势。

　　需采取的措施。将活动过程与竞争对手的活动过程进行比较，确定竞争对手如何创造价值；注意价值链每个元素间的联系，以更好了解如何通过价值链创造价值。

　　需避免的行为。价值链分析着重于企业的内部活动，但忽视外部，如客户的想法。

　　使用举例。提供了雀巢公司的价值链分析工具运用的实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：供应链分析、企业资源规划系统（ERP）、作业成本法（ABC）、标杆管理。

　　2.客户关系管理

　　含义。客户关系管理是一种文化，由适当信息系统支持，实体强调自身与客户间的交互。客户关系管理（CRM）的方法包括：使客户关系管理与目标、战略保持一致；合并客户数据；客户细分；个性化的客户互动；重新评估和重新调整客户关系管理战略。

　　应考虑问题。是否存在以客户为本的文化；如何评价客户满意度；长短期目标是什么；如何才算成功；根据所收集的资料能做些什么。

　　需采取的措施。考虑实行客户关系管理会对员工产生的影响，员工可能对新系统持警惕态度；流程起步阶段进行员工培训计划和预算，预防其他领域的成本超支影响到这个领域。

　　需避免的行为。服务客户时忽略人际关系的重要性；将价值效率凌驾于客户满意度上；低估小利润客户的潜力。

　　使用举例。提供了特易购超市和ASOS.com客户关系管理工具运用实例；同时也提出了需要考虑的相关和相似实践，包括：客户盈利能力分析（CPA）、供应商关系管理（SRM）、CGMA 客户价值工具。

　　三、 “管理会计基本工具”评价

　　（一）管理会计基本工具进行了具体分类

　　“管理会计基本工具”按照战略规划与执行、计划与预测、运营管理（产品和服务交付）、绩效管理、风险管理、价值管理等管理职能，对管理会计基本工具进行了科学的分类。这六个方面都是组织经营管理中的关键环节，覆盖了经营管理的重要控制点，有利于管理会计基本工具在重要管理领域的实施，更有效地提升管理会计基本工具服务于组织经营管理的潜力，强化管理会计决策意识，促使组织创造价值，实现战略目标。

　　（二）管理会计基本工具有利于组织的选择

　　现实生活中，组织规模、管理水平不同，面对浩如烟海的管理会计基本工具，不同组织到底应该使用哪些，如何选择。CIMA经过多年调查研究，精心总结了战略计分卡、战略地图、风险热度地图、作业预算法、绩效棱柱模型、精益管理、价值链分析、客户关系管理等20多个、不乏比较前沿的管理会计基本工具；从实际应用情况看，这些管理会计基本工具都是组织最初需要的。“管理会计基本工具”从一定程度上方便了组织使用管理会计时对工具和方法的选择，降低了大多数组织尤其是初次运用管理会计基本工具的中小组织的搜寻成本，因此可以鼓励管理会计基本工具服务于不同层次的组织、同一组织的不同层级，即可以使管理会计基本工具得以有效地服务于大、中、小各类组织。

　　（三）管理会计基本工具给出了便于应用的解释

　　CIMA 在“管理会计基本工具”中，为了方面会计人员的使用，从应用的角度出发，经过多方面的调查与研究，最后从管理会计基本工具的内涵及框架、管理会计基本工具的价值、管理会计基本工具实施时应考虑的问题、管理会计基本工具应用时应采取的措施、管理会计基本工具应用时应避免的行为、管理会计基本工具应用的最佳实例、管理会计基本工具的网络拓展资源7个方面给出了应用解释，能够使会计人员把握管理会计基本工具的实质，并有效率地应用于实践中，避免犯不必要的错误。“管理会计基本工具”主要是针对管理会计人员要求，无论是管理会计师还是传统的会计工作人员，都需要学习管理会计基本工具，提高自身专业会计技能，并结合所在组织的运营情况，经过沟通创造性地加以运用，真正发挥会计在组织转型中的作用。 　　（四）有利于加快全球管理会计的应用步伐

　　“CIMA”是全球有名的管理会计职业协会组织，根据新形势对会计人员能力的需要，适时发布了“管理会计基本工具”，融合了会计学、管理学、信息技术等跨学科知识，科学地提出了管理会计基本工具体系；适应了新经济环境下管理会计人员提高职业能力的要求，奠定了管理会计“人才”培养基础。随着“管理会计基本工具”在全球的实施，能有效提高管理会计人员的职业地位及能力，加快全球管理会计的应用进程。

　　四、我国管理会计应用指引的借鉴

　　（一）优化我国管理会计应用指引的类别

　　2016年财政部发布了我国管理会计应用指引的征求意见稿，这是我国管理会计体系建设的又一进步。我国的管理会计应用指引分为战略管理（第100―101号）、预算管理（第200―201号）、成本管理（第300―304号）、营运管理（第400―403号）、投融资管理（第500―502号）、绩效管理（第600―603号）、管理会计报告（第801号）、管理会计信息模块应用（第802号）等方面。前6个类别基本是按管理职能划分，但缺少风险管理、价值管理（类似于管理会计基本工具中的“价值识别”）的应用指引，市场经营条件下风险管理、客户管理是企业管理非常重要的内容，漏掉不合适；后面两个类别没有单独归入的大类。建议借鉴CIMA “管理会计基本工具”，一是对我国的管理会计应用指引，应增加“风险管理应用指引” “价值管理应用指引”， “风险管理应用指引”应至少包括ERM、风险热度地图、战略计分卡等内容，“价值管理应用指引”至少包括客户关系管理。二是对管理会计报告（第801号）、管理会计信息模块应用（第802号）要归入适当的分类，如增加管理会计信息及报告应用指引（第800―802号）。我国的管理会计应用指引应包括战略管理、预算管理、成本管理、营运管理、投融资管理、风险管理、价值管理、绩效管理、管理会计信息及报告九大类。

　　（二）增加应用指引中“管理会计新工具”比例

　　2016年财政部发布的部分应用指引中的内容，跟不上世界管理会计应用的步伐。成本管理类应用指引重点介绍了“301号：目标成本法”“302号：标准成本法”“303号：变动成本法”“304号：作业成本法”，其中?俗汲杀痉ā⒈涠?成本法内容相对陈旧，借鉴CIMA “管理会计基本工具”，将“质量成本”“产品生命周期成本”进行替换。营运管理类应用指引重点介绍了“401号：本量利分析”“402号：敏感性分析”“403号：边际分析”，三者内容我国会计人员基本都比较熟悉，本文建议借鉴CIMA “管理会计基本工具”，改为：“401号：精益管理”“402号：标杆管理”“403号：全面质量管理”。

　　（三）应用指引增加具体应用实例和网上资源

　　财政部发布的管理会计应用指引的征求意见稿，一般是从总则、应用环境、应用程序、应用评价、附则等方面，介绍主要管理会计工具和方法应用，与CIMA的“管理会计基本工具”相比，最主要的缺陷是没有应用实例及网络资源。建议在我国管理会计应用指引中，每个具体的应用指引应该有简明的、不同于案例的实际应用举例，举例应该是最佳的或是典型组织的案例；充分利用互联网的便捷性特点，财政部应建立管理会计应用指引的专题网站，网站应包含管理会计的拓展知识和资源，同时增加管理会计实际工作者对管理会计应用指引的反馈，以利于我国管理会计应用指引的推广及动态更新，加快我国企业和其他组织管理会计应用的进程。

　　（四）借鉴CIMA管理会计师职业考试级制度，提高我国管理会计应用指引的质量

　　CIMA“管理会计基本工具”手册，离不开其遍布世界各地的 “CIMA注册会计师”会员的努力及付出，目前我国的管理会计体系建设由财政部主导，本文建议在财政部下增设“中国管理注册管理会计师协会”，结合我国管理会计基本指引、应用指引、成本核算制度、企业会计准则和CIMA、CMA、ACCA的大管理会计考试内容，尽快推出“中国注册管理会计师”资格考试，当我国拥有一定数量、从事实际工作的“中国注册管理会计师”会员时，我国就拥有了具备“专家级”管理会计应用和实施能力的管理会计人才，才能最终建立高质量、中国特色的管理会计应用指引，完成管理会计体系的建设任务。

　　通过上述措施，能尽快建立我国管理会计应用指引，加快我国会计人才的管理会计应用能力培养，提升会计工作者在新常态下的管理会计决策水平，有力推动我国企业的全面转型和可持续发展。

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