公司治理视角下管理会计的作用

　　摘 要：本文分析了公司治理和管理会计的含义，认为管理会计在完善公司治理和公司的高效运转中扮演越来越重要的角色。

　　关键词：公司治理 管理会计 作用

　　中国证监会首席会计师，国际会计准则委员会理事张为国会见IMA 执行总裁保罗。夏曼讲话时提出：“中国资本市场还存在很大的增长潜力。资本市场的发展，离不开透明、高治理的财务信息，供相关利益者进行决策。管理会计作为内部管理的重要手段，对提高整个公司财务信息的质量起到至关重要的作用。”可见，小到一个企业的兴衰，大到一个国家资本市场的发达与否，管理会计发挥着举足轻重的作用。

　　公司治理是现代企业制度下，关于规定公司的各个参与者，如股东、董事会、经理层、职工等公司利益相关各方的责、权、利，明确决策公司事务时所应遵循的规则和程序的一种制度安排，是一种对公司进行管理和控制的体系。目前具有代表性的公司治理理论主要有两种。一是委托代理理论。1932 年，Berle and Means 提出了“所有权与控制权分离”的观点，此后公司治理问题一直被界定为所有权与控制权分离情况下的“代理人”问题。20 世纪70-80年代，公司治理研究主要集中于以分散的所有权结构为特征的美国公司，故80 年代以前的公司治理理论主要是以委托代理理论为代表，公司治理的目标是保护股东的利益，确保股东的投资能得到回报。二是利益相关者理论。自20世纪90 年代起，公司治理研究逐步扩展到以日本和德国为代表的国家，在这些国家的公司中所有权结构较为集中，公司治理的主要问题已不再是单纯的所有者与管理者之间的代理问题，该理论认为公司治理研究的是包括股东、债权人、雇员、消费者、供销商以及所在社区在内的利益相关者之间的关系和规定他们之间关系的制度安排。因此公司在追求股东利益最大化的同时应关注和考虑利益相关者的利益不受损害。

　　管理会计是会计的一个分支，对于管理会计的定义，目前尚无统一的定论。无论是国外还是国内的会计界，对管理会计定义都有自己的看法。1952 年，在伦敦举行的会计师国际代表大会上会计学界正式提出“ 管理会计（Management Accounting）”这一术语。美国会计学会管理会计委员会定义为：“管理会计是运用治党的技术和概念，处理和分析企业历史的或预测的经济资料，以帮助经营管理人员制定经营目标，编制计划，做出一系列决策，以达到企业的经营目标。”英国成本和管理会计师协会给管理会计下的定义是：“管理会计是对管理当局提供所需要的信息的那一部分会计工作，使管理当局得以确定方针政策、对企业的活动进行计划和控制、保护财产的安全、向企业外部人员反映财务状况、向职工反映财务状况、对各个行动的备选方案做出决策。为此，需要编制长期计划、确定短期经营计划、进行记录、纠正偏差、获取并控制各种资金。”

　　我国会计学者汪家佑（1987）认为，“管理会计是西方企业为了加强内部管理经营，实现最大利润，灵活运用多种多样的方式来收集、加工和阐明管理当局合理的计划和有效的控制经济过程所需的信息，围绕成本、利润、资本三个中心，分析过去、控制现在、规划未来的一个会计分支。”余绪缨（1999）认为，“管理会计是将现代化管理与会计融为一体，为企业的领导者和管理人员提供管理信息的会计，它是企业管理信息系统的一个子系统，是决策支持系统的组成部分。”作为会计另一分支的财务会计，其信息披露在公司治理中发挥着不可或缺的作用，但要全面发挥会计信息在公司治理中的应有作用，单靠财务会计系统是不够的。而正是由于财务报告所承载信息的有限性，信息披露时范围、数量和质量上的缺失，使得股东和其他利益相关者无法从现行财务报告中得到充分的信息满足。一旦有了管理会计信息需求，管理会计分支的存在便有了意义并且在完善公司治理和公司的高效运转中将扮演越来越重要的角色。

　　（一）与财务管理相辅相成，健全和完善了企业会计制度。

　　财务会计重在回顾过去，记录和总结企业经营状况，对财务报表进行制作、报告和审计；而管理会计重在面向未来，在财务报表制成的基础上做大量的分析和比较，履行预测、决策、规划、控制和考核的职能。可见，财务会计和管理会计各司其职，又共同为企业服务。健全的企业制度要求企业应明确规定涉及会计以及相关工作的职责范围、权限、程序、责任等，单位内部的各级管理层必须在职责范围内行使职权和承担责任。经办人员必须在职责范围内办理业务，同时应建立规范的对外投资决策制度和程序，使企业的日常运作规范化。可见，会计制度的建立、完善和实施是企业长期发展的重要条件之一。

　　（二）为管理者提供企业经营的各种管理信息，帮助管理者进行计划、决策和控制。

　　计划以经营决策作为基础，把通过决策程序选定的有关方案所确定的目标进行数量表现，并把它们调整、汇总成一个体系，借以有效地把握未来，达到经济有效地使用各项资源，争取最大的成果。在企业管理工作中，正确编制计划，有助于充分调动、协调企业各方面的力量，使之朝着预定的目标共同努力。决策过程是管理人员选择和决定未来经营方案的过程。以事前决策为例，事前决策是企业在产品改造开发、机器设备扩建改建时，提出多种先进和科学的技术方案，计算事前成本差异与收入差异，最后选择最优方案。控制是企业管理的必然手段，也是计划实现的必要手段。将目标计划的“预算”、“标准”、“定额”等数据指标与企业执行计划和决策的实际结果进行对比分析、检查和考评，使企业的经营活动有计划地进行，以实现企业的预定目标。为实现有效控制生产经营活动，管理会计从多种渠道取得多种多样的资料，如财会资料、统计资料、业务核算资料及其他有关资料等，并跟踪活动执行过程、计量计划执行情况，对差异形成的原因和责任进行全面的分析、评价。

　　（三）为公司治理中的权责利统一提供理论与方法。

　　与公司治理相适应的管理会计方法创新主要体现在责任会计系统的创新上。责任会计是反映和控制责任中心（权、责、利相统一的内部单位）履行责任的方法，而公司治理本身就是一种权责利相统一的制度安排，因此二者之间有着天然的联系。责任会计由责任中心、责任预算、业绩考核评价、账务处理系统组成。传统责任中心按控制的权限分为成本中心或费用中心、利润中心、投资中心，在公司治理中可将责任中心扩展到公司经理层、董事会、股东，以反映经济责任、建立激励机制；将股东作为一个责任层次，主要是为了约束控股股东的行为，防止控股股东损害中小股东利益。董事会是公司内部的最高权利机关，作为决策中心；经理层是执行具体的经营管理的机构，是一种经营中心。划分责任中心后还需编制责任预算，根据可控制性原则设计对各中心的绩效考核指标，并进行责任会计控制与核算，这些公司治理内容都需要应用管理会计方法。具体过程如下：企业为了强化内部经营责任，激励和提高职工生产劳动主动性和积极性，在编制出“总预算”后，还要把企业内部生产经营各单位确立为各责任中心，责任会计就是在企业内部分权管理的条件下，在企业内部建立若干责任单位，并对它们分工负责的经济活动进行规划与控制，是把会计资料同各有关责任单位紧密联系的信息控制系统。责任中心将整个企业逐级划分为许多个责任领域，让其责任负责人各尽其职，各负其责，根据成本、利润或投资的发生分清责任，并遵循责、权、利相统一的原则，确定各个责任中心的归属。最后通过对各责任中心业绩报告的实际数与预算数的对比，来评价和考核各责任中心的工作实绩和经营效果，并分别揭示他们取得的成绩和存在的问题，奖罚分明，以保证经济责任制的贯彻执行。

　　（四）为股东提供董事会责任履行和业绩考核等方面的信息。

　　关于董事会的业绩评价问题，国内外学者正处于探索之中。2002 年我国财政部等五部委联合颁布了一套绩效评价指标体系，但对董事会业绩还没有系统全面的评价方案。国外学者Melcher（1996）曾经用9 个项目来评价最好和最差的董事会；加拿大管理会计师（CMA）协会利用管理会计的平衡记分卡（the Balanced Scorecard）从四个方面20多个指标计量董事会受托责任，设立董事会的业绩评价体系。笔者认为，在管理会计的基础上，董事会评价指标应该将企业战略定位作为核心，辅之以有效的内部运营机制和外部沟通机制。企业战略定位要求董事会进行企业定位时应该具有长远的眼光，关注企业可持续发展的能力而不仅仅是短期利益。有效的内部运营机制要求董事会拥有行而有效的决策机制，同时应利用其公司治理和企业管理的双重权限来建立有效的控制制度，使公司有序、有效运行。外部沟通机制要求其建立企业与外部公司治理机构、投资者、债权人、客户和社区等的联系与沟通体系。

　　参考文献：

　　[1] 盛明泉，管理会计[M]，上海：格致出版社：上海人民出版社，2008.

　　[2] 赵晖，管理会计在我国应用的现状及其创新发展，会计之友，2006（05Z）。