浅谈国际会计新租赁准则中出租人会计

　　国际会计准则理事会于2016年1月发布了《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS16）。IFRS16将于自2019年1月1日或以后日期开始的报告期间取代《国际会计准则第17号——租赁》（IAS17）（IAS17是与我国《企业会计准则第21号——租赁》趋同的准则）。对于现行的租赁准则而言，新的租赁准则IFRS16的最大的变动，是对承租人会计的规定的改变。根据IFRS16，承租人将不再需要区分融资租赁与经营租赁，除特定的豁免（如低价值资产的租赁和短期租赁）外，所有的租赁都需要在资产负债表中确认一项代表使用资产的权利的资产，和一项代表支付租金的义务的负债，这一要求类似于现行准则中的融资租赁。

　　但是IFRS16中承租人和出租人的会计处理模型并不对称。它要求承租人对所有的租赁都入表，但是对于出租人，沿用了IAS17的规定，即对于融资租赁，出租人以等于该租赁项目投资净额的金额，将融资租赁方式下持有的资产列报为应收款；而对于经营租赁，出租人仍在报表里列报用于经营租赁的资产。所以对于属于经营租赁范围的租赁，承租人在资产负债表日确认了使用权资产，但是出租人却没有对应地终止确认部分资产。

　　促使国际会计准则理事会着手制定新的租赁准则的原因之一，是现行租赁准则中的出租人会计不能提供足够信息，以使财务报表使用者了解出租人所面临的风险。假设有两台完全一样的设备，其中一台被企业经营租赁租出，而另一台企业自用，在现行准则中两台设备在资产负债表上的列报结果是完全相同的，但是企业持有的两台设备所面临的风险是不同的。对于自用设备，企业所面临的是这个设备在整个资产的使用寿命期内，可带来的未来经济利益流入的变动的风险，为了取得最大化的经济利益流入，企业能够自主决定是否将其用于生产，所生产的产品的种类和数量，或者是在设备市场需求大，价格高时将其出售。但是对于已通过经营租赁租出的设备，企业所面临的风险主要有两部分。一是在经营租赁的期间，企业是否能收到约定的租金的风险，即承租人的信用风险。由于在租赁期内对设备的控制已经被转移给了承租人，出租人不再面临这段期间已约定的租金（包括变动租金）之外的经济利益波动的风险。二是当经营租赁的租赁期结束，承租人将设备归还给企业时，该设备届时的剩余价值能为企业带来多少经济利益流入的风险。由此可见，现行准则中经营租赁的出租人的会计处理，不能在资产负债表中反映出租前后出租人所面临的风险的变化。

　　但国际会计新租赁准则中沿用了现行准则中对出租人的会计处理的规定。对于上述出租人面临的风险，仅通过增加披露来解决。如披露与租赁活动相关的进一步的定性和定量的信息，包括但不限于能使财务报表的使用者，评估出租人租赁活动的性质的信息，以及出租人如何管理与其在有关资产中保留的权利相关风险的信息。国际会计准则理事会做出不对出租人会计进行改变的原因是根据反馈意见，在实务中公众对出租人的会计处理的意见不多，如果修改出租人的会计处理原则不符合成本效益原则。笔者认为，虽然在现行的租赁准则下，因为出租人和承租人能获得的信息不一致，双方对同一个租赁作出不同的分类是有可能的，但是这不同于新准则本身就对出租人和承租人适用不同的原则。如果承租人会将使用权确认为资产，则出租人应该终止确认部分资产，否则会造成资产被重复记录，这与目前普遍采用的“控制”概念也是不一致（即谁控制即为谁的资产）。笔者赞同张为国对IFRS16提出的反对意见，在承租人采用单一会计模型的前提下，出租人也应采用对应的单一模型。

　　国际会计准则理事会在IFRS16的制定过程中，建议过出租人的双重核算方法，这一方法最终并没有被采用。笔者认为，如果针对出租人的会计处理也采用单一模型的话，应该参考类似于双重核算方法中的应收和余值法。

　　国际会计准则理事会曾建议的应收和余值法是：出租人应在租赁期开始日终止确认租赁资产，但确认一项租赁应收款和一项剩余资产。租赁应收款代表出租人获取租赁付款额的权利，其初始计量金额相当于以出租人向承租人收取的利率折现的未来租赁付款额的现值，加上已发生的初始直接成本。出租人将在资产转让给承租人时，确认与应收款相关的利润（即确认的应收款所占租赁资产的公允价值和账面金额之间差额的比例金额）。剩余资产代表出租人在租赁期末获取租赁资产剩余价值的权利，按剩余资产总额减去递延利润后的净额计量。剩余资产总额按租赁资产租期届满时预计余值的现值进行初始计量。递延利润组成部分代表剩余资产所占租赁资产公允价值和账面金额之间差额的比例金额。出租人将按摊余成本对租赁应收款进行后续会计处理，并按租赁期开始日的租赁内含利率确认利息收益。此外，出租人随后将按出租人向承租人收取的利率，在租赁期内增加剩余资产总额，以使其金额恢复至预计租期届满时租赁资产的余值。递延利润在剩余资产被出售或出租之后才会被确认。

　　但对于IASB曾经建议的上述出租人的计算方法，笔者持不同的意见。出租人在租赁期开始日终止确认租赁资产，但确认一项租赁应收款和一项剩余资产，其中对应收的租赁款采用类似金融资产的核算方法容易理解，但是剩余资产更类似于固定资产的残值，将租赁资产按租赁资产租期届满时预计余值的现值进行初始计量，随后按出租人向承租人收取的利率在租赁期内增加剩余资产总额，以使其金额恢复至预计租期届满时，租赁资产的余值的处理方法却类似于金融资产的会计处理方法。这一要求与《国际会计准则第16号—不动产、厂场和设备》（IAS16）中对残值的估计要求有所不同，IAS16对残值的定义是：“如果资产的预期使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，主体目前从该资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的估计金额。”笔者认为参照IAS16中对固定资产残值的会计处理核算剩余资产应该更合适，与其他准则的原则一致，同时也可以避免对租赁期届满时的余值进行估计，这类估计通常会涉及较多的判断。而当对剩余资产的价值的估计发生变化时，将其差额在剩余期间内在损益中确认。

　　以上基于对出租人会计理解对出租人会计的讨论。IFRS16是已经颁布的新准则，并且与相应的美国准则趋同。准则在制定的过程中不能仅考虑想要达到的会计结果，还需要考虑推广的成本效益等一系列实务问题。当然也不能排除会计准则在未来发展中，仍对出租人会计采用单一会计模型。

　　作者：周华等