国际会计制度和准则的协调

　　一

　　各国会计制度是从它所服务的外界环境中逐渐形成的。每一个国家的具体环境特点，诸如国家经济的类型、国家的政治和法律制度、社会文化教育水平等都会对会计制度的制订带来深远的影响。所以，任何一个国家所制订的会计制度必然反映了这些环境因素。而且，一个国家的政治、经济、法律制度，技术发展和复杂程度，文化教育和传统，以及各种社会因素都足以影响它的会计制度的发展和会计职业界的现状。一个囯家的会计制度包括了基本概念、主要原则和特殊实务三个方面。各国之间会计制度的不同也存在和反映在这三个方面知水平上。

　　我们知道，会计信息的两个主要质量指标是比较性和相关性。在使用统一会计制度的国家中，企业与企业之间的会计信息有高度的可比性，在两个或更多的经济实体之间可以进行比较。在会计制度比较灵活，或在会计方法上有不同程度的自由选择的国家，相形之下，可比性就略为逊色，国际上同样如此。各个国家的会计原则是多种多样的，会计方法是千差万別的。不难想象，会计原则上的国际多样性，可能会减少投资资本的国际流动，也可能会阻碍国际资源的有效分配。随着国际商业和国际投资的不断增长，考虑会计原则的比较性就成为刻不容缓的事。

　　国际会计的研究，必然要涉及比较会计方面的问题。要比较世界范围内各国的会计制度、各国制订财务会计的原则和实务要求。要比较各国会计制度，就必然要对各国会计制度给以恰如其分的分类或划分各种不同的会计模式。通过比较，突出异同，才能在各国现行的会计制度的基础上进行协调。从而才有可能制订出一些切合各国实际情况、易为各国所共同接受的国际会计准则。

　　可以说，对国际会计准则的研究，是国际会计所研究的问题中最主要的会计问题之一。没有国际会计准则，将在很大程度上减少使用所在国（不是报丧编制所在国）财务报表的作用。

　　二

　　为了解决不同国家间财务报告实务方面的差异，世界上一些组织试图对会计制度和准则进行协调化和标准化。协调化就是针对会计实务上不同的程度，制订一定的范围，从而增加实务一致性的过程。标准化就是对会计实务强加一套更为严格的、范围狭小的规则。协调化和标准化已成为两个有特定含义的会计词汇。前者常见于欧洲经济共同体所制订的跨国会计法规和指令中，后者常见于国际会计准则委员会所制订的国际会计准则中。虽然在词义上似乎标准化比协调化更严格些，但实际上欧洲经济共同体的协调化比国际会计准则委员会的标准化更具有强制性和约束力。

　　协调化和标准化可以保护国际的投资者和财务分析者，使他们在了解不同国家的财务报表可靠性和可比性基础上，考虑他们投资的决策和进行与国内财务报表相一致的财务分析,可以使跨国公司在同一基础匕编制各国的财务报表，使汇总和合并报表的工作大为简化,可以使业绩评估和制订决策的工作更为可靠、有效I可以使国际会计师事务所的人员在国际间便于流动，使审计工作事半功倍>可以由于财务报表内容的全面揭示，使发展中国家易于了解和监督、控制跨国公司的经营活动。但是，实现协调化和标准化的最大障碍来自不同国家会计实务上存在的程度不同的各种大大小小的差异。尤其像财务报表的揭示，股东、债权人、税务当局和根据稳健原则的要求各不相同，使财务报表究竟应该如何揭示成为一个非常困难的不可克服的障碍。使报表编制人员往往无所适从，进退维谷。更何况，有时为了报表使用人的不同目的，需要编制分别适弔于国内使用人和国际使用人的两套财务报表。在实务上，双重准则在一些范围内已经存在,如意大利。协调化和标准化的另外一些障碍,如会计的国家化不愿意妥协或改变国内的会计实务、缺乏强有力的会计职业团体、缺少一h世界范围内的标准化的实施机构等•有时，制订会计准则的入们对会计准则的经济后果的影响考虑的角度和程度不同，使各国在接受上产生一些阻力。

　　欧文•范特尔（IrvingFantl)认为，建立一个国际性的统一的帐户制度和会计程序标准化存在着许际实多障碍。这些障碍可以归纳为：（一）会计本身作为判断和社会的学科，是反映了其特定企业环境的客观需要（二）各国之间在国家传统、企业和会计概念上的不同》(三）各国之间在法律经济制度上的不同；（四）国家主权；（五）在发达国家和发展中国家之间的经济差距。

　　所以，范特尔建议，只有更好地了解会计和经济制度是如何相互影响的，促进了本国会计师和其它国家会计师的密切联系，才能取得积极的协调成果。为此，他要求建立一个会计师、经济师、政治家和教育家的国际组织来编篡会计制度，以帮助协调业已存在的差别。

　　我们认为，当今世界的商业是国际范围的，经济活动是跨越国界的。国内和国际资金的竞争，使资金供应者为了决策，需要财务报表的标准化，就促使会计制度的协调。协调世界各国的会计制度，首先是协调会计的基本概念。这样，才能自然而然地减少各国在会计原则和会计实务上的多样性，从而促进世界经济的增长和发展。

　　协调可以有两种不同的方法。一种方法承认了在会计原则方面所以产生不同的原因，着眼于在会计原则发展中演变的作用。每一国家内部会计原则的自然演变，其趋势是缩小抉择范围，减少了各国之间多样化的程度。这一方法认为，引用了诸如投资和贷款的国际竞争等普通力量也能减少会计原则上的国际多样性。并&主张，在国家会计原则作出改变前，在主要国家的会计原则制订者之间进行非正式的协商。另一种比较占优势的方法认为，应当采取正式行动，由多国权威建立一些组织来制订国际准则。当然，任何国家都不愿削弱自己的主权，也不愿放弃自己的会计命运，让其他人作为权威来制订自己国家的会计准则。

　　会计职业界早期关于协调问题的讨论，可以追搠到1904年在圣路易斯（St•Louis)召开的第一次国际会计师会议（ICA，InternationalCongressofAccountants)。这个会议为世界上主要国家提供了一个对会议原则和实务进行讨论和比较的场所，第一次提出了建立囯际准则的概念。会议每五年召开一次。可是，早期两次会议议题很少连续性。因此，对会计协调取得的进展甚少。1959年，一位荷兰最大的会计师事务所的合伙人，欧洲会计师雅谷布.克拉延霍夫（JacobKraayenhof)在旧金山召开的美国执业会计师协会（AICPA)的年会上提出论文。他认为迫切需要加强国际会计合作，要求在不同的主要国家中建立会计委员会，就各国的会计实务彼此交换信息，以尽量减少存在着的差异。他建议美国执业会计师协会起带头作用。可惜由于50年代后期到60年代初期，美国执业会计师协会的全部注意力在于应付国内问题，正经历着一个困难的过渡时期，没有对此建议作出反应。

　　1%6年，加拿大、英国和美国的主要会计职业团体建立了会计师国际研究团体（AISG,Account¬antsInternationalStudyGroup),着重比较研究三个国家的会计原则和审计活动，进行协调以协助解决每一个国家面临的问题。他们的研究成果有1969年的审计人员的报告准则，1972年的合并事项，1974年的颁布的利润预测，1975年的中期财务报告，国际财务报告，商誉会计，1976年的审计师的独立性，1977年的养老金成本会计等近二十项。

　　在过去十年内，已经产生了大约有十个制订会计准则的国际组织。他们的会计公告要求有国际管*权限。其中主要的组织机构是国际会计准则委员会（IASC)，国际会计师联合会（IFAC)，欧洲经济共同体（EEC)和联合国（UN)。

　　三

　　自从1904年在圣路易斯召开第一次国际会计师会议提出建立国际会计准则的概念以来，这一思想一直至1972年10月的第十次国际会计师会议才趋成熟。I973年6月M日由澳大利亚、加拿大、法国、徳国、日本，墨西哥、荷兰、联合王国和爱尔兰、以及美国等九个国家的十六个主要会计职业团体在伦敦组成了国际会计准则委员会(IASC,InternationalAccountingStandardCommittee)。这®国家中的主要会计职业团体作为国际会计准则委员会的成员。

　　国际会计准则委员会是一个国际性的民间会计组织，它所制订的国际会计准则不具有法律性质。因为成员不是个别国家，而是各国的主要会计职业团体，所以，没有一个国家完全把它的会计主权、会计命运交给国际会计准则委员会。更何況有些主要的会计组织还不是它的成员。例如，美国执业会计师协会(AICPA)是国际会计准则委员会的成员，而美国有影响的财务会计准则委员会（FASB)和证券交易委员会(sec)又都不是国际会计准则委贝会的成员。即便对于会员，国际会计准则委员会的准则也没有多大的约束力，不能把国际会计准则强加于人。

　　目前，国际会计准则委员会拥有来自70个国家的90个会计职业团体。它的目标是按照公众的利益，制订并颂布在制经审的财务报表时应遵循的准则，并促进这些准则在世界范围内被接受和被遵守。际会计准则要员•成立初間，由九个发起的成员团体组成委会。现在有一个由九个发起成员和南非、尼曰利亚、意大利、我_台湾等四个会计职业团体新成员以及四个国际会计准则委员会顾问小组的代表组成了共宵十七名委员、任期至1987年的处理业务的否员会。它要求在会计职业团体的委员会中至少有三位从属于发展中围家。

　　在发展国际会计准则方面，国际会计准则委员会先选择了一个待研究的会计问题，确定议程，由包括一位是委员会成员，至少一位是发展中围家的代表组成指导委员会，就待研究的会计问题提出征询意见稿，然后在听有成员方面收集意见和冇关资料，向委员会提交暂定的征询意见稿。如果，暂定的征询意见稿经委员会同怠，则分送各成员的会计职业团体征求意见。在这些反馈意见的基础上，指导委员会进行修改后的最后的征询意见稿交委员会，经委员会以三分之二以上票数通过后，再将征询意见稿分送国际会计准则龙员会所由成员团体在所在国向会计职I界和非会计职业界等一切有关团体颁发，开始了四个月的征询意见期。指导委员会在收和考虑了他们所反映的意见后，再草拟最后的国际会计准则文本，在获得委员会四分之三以票数的通过批准才颁发最后的国际会计准则。通常，这个过程三年。

　　国际会计准则委的实际工作类似于美囯的财务会计准则委员会。这两个会计组织都是进行会计研究，起草征询意见稆，进行中期研究和公布会计准则。所不同的是囯际会计准则委员会的资金和工作人员不及财务会计准则龙员会。前者仅在伦敦设有一个规模很小的秘书处。在通过批准新的会彳丨准则方而，W阮会计准则委员会需要四分之三以上的票数，而财务会计准则委员会只要简单的多数票。

　　国际会计准则委员会的基本目的有二：一是为了制订和颃布国际财务会ih'隹则，一是促进国际会计准则在世界范[II内的接受和评论。至1985年，已颁市了24份国际会计准则。它们是：IAS1，会计政策的揭示,IAS2,历史成本制度下存货的计价和列示；IAS3，合并财务报表；IAS4,折旧会计>IAS5，财务报表应揭示的信息，IAS6,会计对物价变动的反应；IAS7,财务状况变动表>IAS8，非常项R.前期项目和会计政策的改变,IAS9,研究和开发活动的会计IIAS10,或有项目和资产负债表编制曰后发也的|项>IAS11,建筑合同会计；IAS12,所得税会计>IAS13,流动资产和流动负债的列示》IAS14，分部报告财务信息,IAS15,反映物价变动影响的信息；IAS16,不动产、厂场及设备的会计>IAS17,租赁会计；IAS18,苕、!(收入的确认；IAS19，在雇主财务报表上的退休金会计iIAS20,政府补助的会计和政府援助的揭示。IAS21,外汇汇率变动影响的会il_,IAS22,企业联合的会计IIAS23,借款成本的资本化>IAS24,关系方面的揭示。

　　国际会计准则委员会的工作语言娃英语。所有主席和秘书都来自采用盎格鲁撤克逊或荷兰会计的国絮。国际会计准则委员会的大多数准则紧密地遵循或受到美国和英国准则的影响。正如国际会计准则委员会1981至1982年的主席J.A.伯格拉夫（J•A•Burggraaff)矜经说过，在制订一个新的国际准则前仔细审查认所有国家中可以得到的有关材料时，国际会计准则委员会特别注意到那S会计职业界高度发达国家的情况。因A今天美国财务会计准则委员会是发展会计准则的主要会计职业团体，所以，迄今为止，国际会计准则委员会所颁布的国际会计准则，在形式和内容上与美国财务会计准则说明（SFAS)非常类似。更由于国际会计准则委员会本身没A固有的权威性，它的权威来自参加委员会的那些会计职业团体的权威性。在促进世界范围内的接受和评论方面，只能依赖所有戌同闭体；他们同意支持准则，并将保证躅尽全力在他们各自的国家内采用和遵循国际会计准则委员会所发布的会计准则和审计师实施的准则，说服政府、证券交易所和其它会H•团体支持这些准则。应该指出，有些国家令法K和联邦德围，--方面因受公司法和会计制度的约束，另一方面有制订会汁准则权威的会计职业团体，如囯家会计委员会、法国证券交易专员会，但都还不是国际会计准则委员的成员。

　　国际会计准则委员会为了进一步介绍和说明它的目的和活动的程序，在1975年1月公布了《国际会计准则说明的前言》(PrefacetoStatementsofInternationalAccountingStandarsd),并在1978年3月进行了修改。一份新的称为《目的和程序》的文件反映了1982年国际会计准则委员会的协议和章程的主要变动，它在1982年11月枇准后,于1983年I月公布。有关《目的和程序》的新文件反映了国闷含计准则委员会的权威性，也華露了它的有限的、只有在会计职业界中的支捸基础。它与国际会计师联.合会(IFAC)达成了相互承诺协议。国际会计师联合会保证支持国际会计准则委员会的准则，并尽最大努力确保财务报表遵循国际准则委员会的有关准则加以表达和全面揭示。国际会计准则委员会反复强调了它的双重目的，形成和公布国际会计准则，力求使会计原则协调，并推行，“通用国际方法”以协调会计原则:

　　(一）当一个国家的会计组织对国际公计准则委员会研究过的同一会计问题进行研宄吋，ISI际会计准则委员会应当参加，以防止研究结果的不一致.

　　(二）在未制订会计准则的国家，国际会计准則委员会的准则可供采川，作为这些国家的会计准则。

　　(三）在其它一些自己制订会计准则的国家，国际会计准则中包括的基本原则和概念可以作为这些国家在为特定会计问题制订自己的会计准则时的基础。

　　(四）有些有特定会计问题的会计准则的国家,通过与国际会计准则的比较，消除两者间的重大差异。

　　(五)在一个国家的法律中包括了国家的会计准则时，国际会计椎则委员公要鼓励它们的成员团体说服有关政府当局改变立法，使之与国际会计准则委员会的准则相协调。

　　当然，一个国家足#遵循国际会计准则委员会的准则，其重要的取决因素是这个国家的会计职业团体右没有制订会计准则的权威。所以，按照所有国家接受国际会计准则知程度，可口分为三种类型。

　　（一）没有正式国家会计准则的国家，而以国际会计准则作为唯的可资遵循的准则，如哈马、斐济、法国、马来西亚、尼日利亚、E基斯坦、新加坡、特立尼达和多巴讶、津巴布韦等九个国家。其中大多数是发展中国家，他们缺少经费和技术制订会计原则，而只是依靠W际会计准则委员会的研宄成果。

　　(二）有国家会汁准则的国家，通常与国际会计准WO委员会的准则相一致，只办极少数的例外。如夫国、加拿大和英国。这些国家都要求制订会计准则的会计职业团体支持国际会计准则的概念，鼓励接受国际会计准则。并且，通常都试图消除国家会计原则与国际会计准则之间的分歧和差异。例如，美国执业会计师协会（AICPA)主张财务会计准则委员会（FASB)要明确接受国际会计准则。但公认会计原则(GAAP)与国际会计准则有重大分歧时，美国执业会计师协会将促使财务会计准则委员会考虑与M际会计准则协调其中差异。

　　(三）有国家会计准则的国家，但与国际会计准则委员会的准则不一致，如联邦德国和日本。这些W家的商法和税法，常使会计职业界无法采用国际会计准则委员会的准则。

　　应该看到，近年来国际会计准则委员会为了克服它只有有限的会计职业界的支撑基础，在制订准则过程中努力寻求会计职业界外的非会计职业团体的支持。1981年成立了顾问小组，成员包括世界银行、国际商会、国际自由工会联会会等国际会计准则委员会希望在制订国际会计准则过程中，顾问小缉成员能提供报表编制人和使用人的看法和需要，并企图得到他们的支持。国际会计准则委员会愿意定期向联合国提出工作报告，要求得到联合国的支持并对国际会计准则征询意见稿作出反映。

　　总之，国际会计准则委员会是非常慎重地遵循能贏得支持国际会计准则的行动标准进行工作。在制订国际会计准则的工作中，它总是寻求一个一致的、妥协的、以及可使用的会计准则以取得世界范围内的最大支持。所以，它选择共同的、基本的会计问题，看S制订基木的准则。在原则上力求统一，在具体的会处埋程序和方法上力求灵活多样，以便使不同的U家在尽可能协调或尽可能接近国内会计准则的基础上进行选择。琪实也确实如此。尽管世界各国在环境、技术、政治、经济和社会形式上足多么不H，协调是多么困难，国际会计准则委员会的成绩是显著的，它的工作是富A成效的I美国和英国之间的差并减少了，英语国家的公司财务报表的全部标准化取得了很大的成功；加拿大、意大利的许多股票上市的公司都规定要遵循国际会计准则，使一些原来没有会计准则的发展中国家有了一套可以采用的国际承认的准则.

　　但是，我们也应该看到，即使在所有西方发达的资本主义国家中，法国和联邦虑a在财务报丧的实务中，国际会计準则的直接影响还是微乎其微。在联邦德国会计师协会的手册中，甚至没柯提到国际会计准则委员会的准则。罗森（Mason)在1978年说过，假使法囯、日本、荷兰、英国、炎W和联邦徳出六个国家支持国际会计准则，则国际会计准则的协调能顺利地取得进展。然而事实上，欧洲经济共同体只对法国、荷兰、英国、联邦漶国四个国家在会计准则方面起协调作用。

　本文作者：　王松年  钱嘉福